III FSK 453/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 998/21 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 26 299 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 998/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie ze skargi T. [..] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.2. Uchwałą nadzwyczajnego walnego zgromadzenia spółki podjętą w dniu 19 grudnia 2019 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki skarżącej o kwotę 97.323.610,00 zł w drodze emisji nowych 9.732.361 akcji zwykłych imiennych serii B o wartości nominalnej 10,00 zł każda akcja. Cena emisyjna akcji serii B wyniosła 20,55 zł. Wszystkie akcje serii B zostały zaoferowane do objęcia Skarbowi Państwa w ramach subskrypcji prywatnej w rozumieniu art. 431 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) w zamian za wkład pieniężny. W związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym notariusz w dniu 19 grudnia 2019 r. pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 486.553.00 zł. Wnioskiem z dnia 15 września 2020 r. spółka wystąpiła, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 486.553.00 zł, który został pobrany przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w dniu 19 grudnia 2019 r. W ocenie skarżącej podatek został pobrany przez płatnika nienależnie, gdyż wniesienie wkładu pieniężnego do spółki przez Skarb Państwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle przepisów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z zasadą stand-still zawartą w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie nie mogą wprowadzać żadnych regulacji, które byłyby sprzeczne z tą dyrektywą. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") decyzją z dnia 12.11.2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie. Spółka od powyższej decyzji złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15 lutego 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 12 listopada 2020 r. Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Uznano ponadto, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W ocenie Sądu pierwszej instancji, współistnienie przepisów art.1 ust.1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 oraz ust. 3 (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stanowiących o opodatkowaniu czynności zmiany umowy spółki skutkujących podwyższeniem kapitału zakładowego oraz art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowiącego o odliczeniu od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego wnoszonego m.in. przez Skarb Państwa, nie świadczy o zaprzestaniu "naliczania podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych". Stwierdzić tym samym należy, że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., która stanowiła w swej istocie realizację zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 8 ust.2 – 5 u.p.c.c. W żadnym wypadku nie oznaczała natomiast zastosowania wyłączenia podatkowego. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi. 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 roku (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm., dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9 art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 626,1045 z późn. zm.) w wersji obowiązującej w 2019 r. (dalej: ustawy PCC 2019) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a kt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w wersji obowiązującej w okresie 1.05.2004 r. do 31.12.2006, Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm. (dalej: ustawa PCC 2004-2006) i w okresie 2007-2008 (ustawa PCC 2006-2008) oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. (dalej: ustawa PCC 2009) poprzez niedostrzeżenie, że usunięty z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 stanowił implementację art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i b Dyrektywy 2008/7 i jego usunięcie, powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa, stanowiło naruszenie art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7 (sukcesora art. 8 Dyrektywy 69/335). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu Decyzji Dyrektora lAS oraz poprzedzającej Decyzję Naczelnika US, b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2019 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 7 ust. I pkt 9, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 ustawy PCC 2004-2006 oraz ustawy PCC 2007-2008 jak również art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt II lit. d ustawy PCC 2009 poprzez nieuwzględnienie, że usunięcie z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 spowodowało opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa i tym samym stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7, które zakazują przywrócenia opodatkowania wkładów do spółki podatkiem kapitałowym takim jak podatek od czynności cywilnoprawnych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie wskazanego naruszenia prawa materialnego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora lAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, c) art. 151 PPSA w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 PPSA poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy poprzez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2019 w związku z art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez Skarb Państwa jako jednostkę gospodarki uspołecznionej takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli 1 maja 2004 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie wskazanego naruszenia prawa materialnego na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora lAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia z urzędu przez WSA naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit a w związku z pkt 21 Załącznika I Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a) Dyrektywy 69/335 oraz par. 58 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej, par. 68 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC 2019 w związku z art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niedostrzeżenie, że w okresie od 1 lipca 1984 r. do 30 kwietnia 2004 r. wkłady wnoszone do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa były zwolnione z opodatkowania opłatą skarbową i następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z czym zgodnie z zasadą stałości powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych od daty akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji Dyrektora lAS oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US, e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora lAS prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt a-d powyżej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej; 2) Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywa 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt II lit. d ustawy PCC 2019 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC 2004-2006 i ustawy PCC-2007-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2009 poprzez błędną wykładnie prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że usunięty z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit a i b Dyrektywy 2008/7 i w związku z tym, jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7 jak również uznanie, że eliminacja zwolnienia z opodatkowania czynności wnoszenia wkładów do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa nie stanowi naruszenia zasady stand-still wyrażonej w art. 7 ust. 1-2, 5 Dyrektywy 2008/7 oraz art. art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. b) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21 (i) Załącznika I, art. 3 lit c), art. 13 lit. a i b, art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. I ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt II lit. d ustawy PCC 2019 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy w związku z art. 8 pkt 5 PCC 2004-2006 i Ustawy PCC 2006-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2009 poprzez błędną wykładnie prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez przyjęcie, że pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania PCC wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy PCC 2004-2006 i Ustawy PCC 2007-2008 jego usunięcie z dniem 1 stycznia 2009 r., powodujące opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, nie stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7. c) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7W związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2019 w związku z art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnie prowadzącą do niewłaściwego zastosowania niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez Skarb Państwa jako jednostkę gospodarki uspołecznionej takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli 1 maja 2004 r. d) art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit a w związku z pkt 21 (i) Załącznika I Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1a) Dyrektywy 69/335 oraz par. 58 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej, par. 68 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. w brzmieniu obowiązującym w okresie w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC 2019 w związku z art. 1 pkt 4 lit b) i pkt 5 lit b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez błędną wykładnie prowadzącą do niewłaściwego zastosowania poprzez niedostrzeżenie, że w okresie od 1 lipca 1984 r. do 30 kwietnia 2004 r. wkłady wnoszone do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa były zwolnione z opodatkowania opłatą skarbową i następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z czym zgodnie z zasadą stałości powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych od daty akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. 2.2. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Ujmując kwestię historycznie należy zauważyć, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. WE L 249 z 03.10.1969 r., ze zm.; dalej: "dyrektywa 69/335/EWG") państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie [...], C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie [...], C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. 3.5. Wstępnie należy zauważyć, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, a to przez wzgląd na zasadę stand-still. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga fakt, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 ([...]) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10. Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. 3.6. W polskim systemie prawnym, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.09.1990 r., jednostką gospodarki uspołecznionej był także Skarb Państwa, oznacza to, że Skarb Państwa w tym okresie zwolniony był z tej opłaty, a więc w przypadku wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie naliczano podatku od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy takich, jak Skarb Państwa, od których podatku nie pobierano. Od dnia 1 stycznia 2001 r., wraz z wejściem w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 8 pkt 5 objęty był Skarb Państwa, niezależnie od wprowadzonego z dniem 1 maja 2004 r. rozwiązania polegającego na odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, a także wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, w przypadku czynności dokonanych przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym – w tym przez Skarb Państwa (art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c.). Natomiast wraz z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, pod warunkiem, że w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego; jednocześnie z tą zmianą legislacyjną uchylono jednak art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania wartość kapitału wniesionego przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym. 3.7. Kontynuując, dla zobrazowania istoty zawisłego sporu, którą jest relacja obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. mechanizmu odliczania od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonywanego – między innymi – przez Skarb Państwa, do obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. reguły przewidującej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki jest świadczenie określonych usług użyteczności publicznej i jeżeli w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Niewątpliwie w reżimie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. taka czynność cywilnoprawna, jak zdziałane przez skarżącą podwyższenie jej kapitału zakładowego w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna zdziałana przez skarżącą po dniu 1 stycznia 2009 r. już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, a przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej, a dopiero prowadzenie działalności w takim właśnie przedmiocie uprawniało do zastosowania zwolnienia. Wskazuje to na zmianę sytuacji prawnej skarżącej Spółki w wyniku przedstawionej nowelizacji u.p.c.c. i to na zmianę polegającą na efektywnym opodatkowaniu takiej czynności prawnej, która w stanie prawnym sprzed nowelizacji efektywnie opodatkowana by nie była. Nowelizacja u.p.c.c. z mocą od dnia 1.01.2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1.01.2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia, jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2. Uprawnia to skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej. 3.8. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 Dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 Dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Natomiast w myśl art. 13 lit. a Dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Zgodnie z art. 8 Dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. Z powyższych postanowień wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Skarżąca w skardze do Sądu pierwszej instancji podniosła, że na mocy przepisu art. 6 ust.9 pkt 4 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania (przy zmianie umowy spółki – podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy) odliczano wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania – przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw, czyli m.in. przez Skarb Państwa. Art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy obowiązywał w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. i był zmieniany, ale zmiany te nie miały wpływu na Skarb Państwa korzystający z wprowadzonego odliczenia. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zwolnienie podmiotowo – przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt. 11 d ustawy u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej (w zakresie określonym w tym przepisie) i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce, albo w chwili zmiany umowy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Zarzuty strony skarżącej sprowadzały się do tezy, że regulacja z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. oznaczała w istocie rezygnację przez państwo polskie z naliczania podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. w rozumieniu art. 7 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. 3.9. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy przyznać rację skarżącej i uznać zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Niezależnie bowiem od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił prawidłową implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, a zwłaszcza w dniu 1 stycznia 2006 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania; tym samym wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanemu temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany. Oznacza to naruszenie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, a także art. 13 w związku z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7. Błędna wykładnia wymienionych przepisów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art.7 ust. 1 pkt9 u.p.c.c., to jest do ich zastosowania w sytuacji uzasadniającej odmowę zastosowania ze względu na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand-still), rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału. 3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Paweł Dąbek