III FSK 2678/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 528/20 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 marca 2020 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 24 stycznia 2019 r. nr [...]; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A.B. kwotę 775 (słownie: siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 528/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 marca 2020 r. w przedmiocie kary porządkowej. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. Prezydenta Miasta B. nałożył na Stronę, jako Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa H. Sp. z o.o. (dalej – Spółka) karę porządkową w wysokości 2.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2018 r. Prezydent Miasta z uwagi na charakter prowadzonej działalności wezwał Spółkę do określenia dogodnego dla niej terminu kontroli podatkowej. Z uwagi na fakt, że Spółka nie zajęła stanowiska w tej kwestii, organ I instancji wyznaczył kontrolę w dniach 24 - 25 stycznia 2019 r. We wskazanym terminie na miejscu kontroli nie był obecny nikt z osób uprawnionych do reprezentowania Spółki. Ponadto pomimo skutecznie doręczonych Spółce zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w dniu 12 grudnia 2018 r. oraz 9 stycznia 2019 r. nie okazano przedmiotu kontroli. W związku z tym postanowieniem z dnia 24 stycznia 2019 r. ukarano Spółkę karą porządkową w kwocie 1.000 zł. Następnie stosowanie do art. 284 § 3 ustawy z ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) pismem z 24 stycznia 2019 r. wezwano Stronę do stawienia się w Urzędzie Miejskim celem doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nieruchomości. W związku z bezskutecznym upływem terminu z art. 284 § 3 o.p. przyjęto, iż wszczęcie kontroli nastąpiło z dniem 6 lutego 2019 r. W dalszej kolejności pismem z 18 lutego 2019 r. (odebranym 21 lutego 2019 r.) organ I instancji poinformował Spółkę, że w ramach wszczętego postępowania kontrolnego czynności kontrolne zostaną podjęte na terenie nieruchomości w dniu 26 lutego 2019 r. W terminie tym pracownikom organu po raz kolejny odmówiono przeprowadzenia oględzin nieruchomości pomimo asysty funkcjonariuszy Straży Miejskiej oraz Policji. W tej sytuacji, zdaniem organu I instancji, odmowa przeprowadzenia pomiaru nieruchomości przez Stronę utrudniła mu czynności kontrolne i uniemożliwiła weryfikację prawidłowości danych zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2014 - 2018. W tych okolicznościach organ I instancji przyjął, że zachodzą przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i postanowieniem z dnia 26 lutego 2019 r. nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie 2.000 zł. Kolegium po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 30 października 2019 r. uchyliło zaskarżone postanowienie stwierdzając, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 262 § 1a O.p., gdyż karę porządkową wymierzono kontrolowanej osobie prawnej zamiast osobie fizycznej zajmującej funkcję określoną we wspomnianym przepisie. Uwzględniając sugestie organu odwoławczego, Prezydent Miasta postanowieniem z 2 grudnia 2019 r. nałożył karę porządkową w wysokości 2.000 zł na Skarżącego, który w ówczesnym czasie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego SKO postanowieniem z dnia 2 marca 2020 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W skardze z dnia 30 marca 2020 r. na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 286 § 1 i art. 289 § 1 O.p. polegające na niezawiadomieniu Kontrolowanego o rodzaju czynności kontrolnej, która miała być przeprowadzona w dniu 26 lutego 2019 r., w szczególności z uwagi na fakt, iż Skarżący z uwagi na treść zawartych z innymi podmiotami umów najmu lokali użytkowych nie był w ich posiadaniu w dniu kontroli, a tym samym z przyczyn obiektywnych nie mógł udostępnić ich w celu przeprowadzenia pomiarów powierzchni przeznaczonych na prowadzoną przez te podmioty działalność gospodarczą; 2) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. polegające na bezpodstawnym nałożeniu kary porządkowej na Skarżącego za brak zgodny na dokonanie pomiarów pomieszczeń w budynku przy ul. Z. w B. w sytuacji, gdy będące przedmiotem oględzin pomieszczenia były w rzeczywistym posiadaniu osób trzecich, a Skarżący nie dysponował w dniu kontroli kluczami do wynajmowanych lokali, a najemcy nie mieli wiedzy co do faktu podjęcia tego rodzaju czynności w dniu 26 lutego 2019 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że skarżącemu doręczono prawidłowe wezwanie do udostępnienia przedmiotu oględzin. Pierwsze zawiadomienie pochodzi z 5 grudnia 2018 r. (doręczone 12 grudnia 2018 r.). Drugie opatrzono natomiast datą 7 stycznia 2019 r. (doręczone 9 stycznia 2019 r.). Zgodnie z wyjaśnieniami organu I instancji, powtórne zawiadomienie o wszczęciu kontroli sporządzone zostało z uwagi na długi upływ czasu od doręczenia pierwszego zawiadomienia z dnia 5 grudnia 2018 r. W obu dokumentach określono identyczny zakres kontroli wskazując, że dotyczy ona sprawdzenia stanu faktycznego oraz pomiaru powierzchni użytkowej nieruchomości należącej do Spółki. Zatem w ocenie sądu pierwszej instancji Spółka, a więc i jej Prezes posiadał wiedzę co do tego jakiego rodzaju czynności będą podjęte w dniu 26 lutego 2019 r. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że w dniu czynności skarżący w sposób kategoryczny odmówił pracownikom organu podatkowego prawa realizacji ich obowiązków służbowych. Z tego względu stwierdzono, że organ podatkowy ustalając wysokość kary porządkowej dochował zasady adekwatności. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie: - art. 122 O.p. polegające na naruszeniu przez organ tzw. prawdy obiektywnej w trakcie podejmowanych przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a co zostało prze organ pominięte w kontekście rozważań podjętych tak przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; - art. 155 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż organ ma obowiązek wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień w przedmiocie toczącego się postępowania, w sytuacji, gdy norma powyższego przepisu jest przepisem o charakterze fakultatywnym dającym jedynie organowi możliwość wezwania strony, o ile jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a której to cechy tj. niezbędności ramach toczącego się postępowanie stwierdzić nie można; - art. 197 O.p. polegające na naruszeniu przez organ zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy a co skutkowało wydaniem decyzji na szkodę Skarżącego co w konsekwencji spowodowało, iż stan faktyczny niniejszego postępowania został w sposób nieodpowiedni zinterpretowany a co skutkowało niewłaściwymi rozważaniami w przedmiocie działań czy zaniechań ze strony Skarżącego; - art. 288 § 4 O.p. polegające na tym, iż organ nie zobowiązał osób trzecich, w których władaniu znajdują się poszczególne części składowe nieruchomości (lokal czy sale) będącej przedmiotem postępowania a co do których części Skarżący nie ma dostępu; - art. 286 § 1 i art. 289 § 1 O.p. polegające na niezawiadomieniu kontrolowanego o rodzaju czynności kontrolnej mającej być przedmiotem czynności w dniu 26 lutego 2019 r., w szczególności z uwagi na fakt, iż Skarżący z uwagi na treść zawartych z innymi podmiotami umów najmu lokali użytkowych nie był w ich posiadaniu w dniu kontroli, a tym samym z przyczyn obiektywnych nie mógł udostępnić ich w celu przeprowadzenia pomiarów powierzchni przeznaczonych na prowadzoną przez te przedmioty działalność gospodarczą; - art. 262 § 1 pkt 2 O.p., polegające na bezpodstawnym nałożeniu kary porządkowej na skarżącego za brak zgody na dokonanie pomiarów pomieszczeń w budynku przy ul. Z. w B. w sytuacji, gdy będące przedmiotem oględzin pomieszczenia były w rzeczywistym posiadaniu osób trzecich a Skarżący nie dysponował w dniu kontroli kluczami do wynajmowanych lokali, a najemcy nie mieli wiedzy co do faktu podjęcia tego rodzaju czynności w dniu 26 lutego 2019 r. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości . rozpoznanie skargi z uwagi na okoliczność, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów, zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz stosownego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału. Istota rozpoznawanej sprawy dotyczy wymierzenia Skarżącemu kary porządkowej w związku z odmową okazania w wyznaczonym terminie przedmiotu oględzin, tj. nieruchomości w związku toczącym się postępowaniem kontrolnym mającym na celu weryfikację prawidłowości danych zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2014 - 2018. Skarżący nie udzielił zgody na dokonanie pomiarów w pomieszczeniach, które były w rzeczywistym posiadaniu osób trzecich (najemców). Skarżący stawił się w wyznaczonym terminie na oględziny, ale wskazał, że nie ma dostępu do części pomieszczeń powołując się na specyfikę prowadzonej działalności (wynajęcie lokali przez przychodnie, w których były gabinety lekarskie) oraz wielość pomiotów wynajmujących lokale. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do określonej wysokości. Kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i nie ma charakteru normy prawa karnego. Jest sankcją administracyjną. Norma wynikająca z art. 262 § 1 O.p. ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Uchylanie się od obowiązków procesowych jest z jednej strony dotkliwe dla organów podatkowych i dezorganizuje ich pracę, a z drugiej strony prowadzi do przewlekłości postępowania podatkowego. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w analizowanym przepisie ma charakter zamknięty, co oznacza iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określone, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało ich tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 § 1 O.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania, w tym o skutkach wynikających z tego przepisu. Przesłanką wymierzenia kary porządkowej z tytułu odmowy złożenia wyjaśnień jest brak uzasadnionej przyczyny odmowy działania. Przy wykładni art. 262 § 1 O.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Jednakże należy wskazać, że zgodnie z art. 122 O.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Powołane powyżej przepisy procedury podatkowej i inkwizycyjny model tego postępowania oznaczają, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Powinność złożenia określonych dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w drodze wydania decyzji podatkowej. W celu przymuszenia strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym ustawodawca wyposażył organ podatkowy w środek dyscyplinujący, jakim jest kara porządkowa. Wezwanie strony do określonego zachowania się w postępowaniu podatkowym winno być podyktowane koniecznością wyjaśnienia konkretnego stanu faktycznego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada tylko podatnik i nie może on samodzielnie decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, czy informacji będących w jej posiadaniu lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. W sytuacji natomiast, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, bądź ignoruje je, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2012 r., II FSK 198/12). Warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Słowo "wezwanie" należy odnosić do czynności wezwania w rozumieniu rozdziału 6, działu IV Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 159. Wezwanie może być doręczone wskazanemu adresatowi osobiście (art. 148, art. 153 O.p.), a w razie niemożliwości doręczenia w tym trybie – zastępczo (art. 149, art. 150 O.p.). Prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega także na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 O.p.). Jednym z elementów prawidłowego wezwania jest również jego skierowanie do właściwego podmiotu zobowiązanego do wykonania określonej czynności. W przypadku osób prawnych jest to zagadnienie szczególnie istotne w związku z dodaniem § 1a do art. 262 O.p. Zgodnie z nim, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis art. 262 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Słusznie zatem wskazano w skardze kasacyjnej, że art. 289 § 1 O.p. pozwala na powiadomienie kontrolowanego podmiotu o oględzinach bezpośrednio przed tą czynnością, jednak specyfika sprawy wymaga, aby taka informacja była przekazana z kilkudniowym wyprzedzeniem. Szczególny charakter sprawy wynika z tego, że pomieszczenia w budynku wynajmowane są ośmiu podmiotom gospodarczym, które przechowują w nich m.in. sprzęt medyczny, dokumentację pacjentów. Przeprowadzenie oględzin wymaga od Kontrolowanego przedsięwzięcia określonych czynności, aby mogły one przebiec sprawnie, a także aby nie stanowiły nadmiernej uciążliwości dla prowadzonych w nich działalności. Zorganizowanie dostępu do nich wymaga zatem pewnego wysiłku organizacyjnego, aby podmioty udostępniły pozostające w ich dyspozycji pomieszczenia. Skarżący natomiast nie był w posiadaniu kluczy do wynajmowanych pomieszczeń. Dlatego też w sprawie nie został spełniony warunek nałożenia kary w postaci "bezzasadności odmowy" dokonania określonej czynności. Należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 198 § 2 O.p. jeżeli przedmiot oględzin znajduje się u osób trzecich, osoby te są obowiązane, na wezwanie organu podatkowego, do okazania tego przedmiotu. Z treści tego przepisu wynika, że każdy ma obowiązek, z uwagi na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, poddania oględzinom przedmiotu, który znajduje się w jego posiadaniu. Zatem organ podatkowy ma możliwość, na podstawie tego przepisu, wezwać najemców lokali do udostępnienia pozostających w ich dyspozycji pomieszczeń. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że negatywna ocena obu podstaw faktycznych przyjętych przez organ do wymierzenia kary porządkowej spowodowała, że całkowicie bezzasadnym stało się orzekanie w przedmiocie ukarania skarżącego za wskazywane zachowanie. To z kolei czyni koniecznym usunięcie z obrotu prawnego zarówno postanowienia pierwszej jak i drugiej instancji (art. 135 p.p.s.a.). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienia organu drugiej i pierwszej instancji w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Bartosz Wojciechowski Dominik Gajewski Paweł Dąbek