I SA/Gl 528/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja - Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach postanowieniem z [...] r. nr [...] ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej o.p.) ‒ po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez A. B. (dalej – Skarżący, Strona, Ukarany), utrzymał w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z [...] r. nr [...] nakładające na Stronę, jako Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. (dalej – Spółka) karę porządkową w wysokości [...] zł. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wspomnianym postanowieniem z [...] r. organ I instancji nałożył na Stronę karę porządkową w wysokości [...] zł. W jego uzasadnieniu przedstawiono okoliczności, które legły u podstaw wymierzenia wspomnianej kary. Otóż jak wyjaśniono, postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta z uwagi na charakter prowadzonej działalności wezwał Spółkę do określenia dogodnego dla niej terminu kontroli podatkowej. Ponieważ Spółka nie zajęła stanowiska w tej kwestii, organ I instancji wyznaczył kontrolę w dniach [...] - [...] r. We wskazanym terminie na miejscu kontroli nie był obecny nikt z osób uprawnionych do reprezentowania Spółki. Ponadto pomimo skutecznie doręczonych Spółce zawiadomień o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w dniu [...] r. oraz [...] r. nie okazano przedmiotu kontroli. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] ukarano Spółkę karą porządkową w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to SKO utrzymało w mocy postanowieniem z dniu [...] r. nr [...]. Natomiast skarga Spółki na postanowienie Kolegium została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 324/19. Następnie stosowanie do art. 284 § 3 o.p. pismem z [...] r. nr [...] (doręczonym [...] r.) wezwano Stronę do stawienia się w Urzędzie Miejskim celem doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nieruchomości. W związku z bezskutecznym upływem terminu z art. 284 § 3 o.p. przyjęto, iż wszczęcie kontroli nastąpiło z dniem [...] r. W dalszej kolejności pismem z [...] r. nr [...] (odebranym [...] r.) organ I instancji poinformował Spółkę, że w ramach wszczętego postępowania kontrolnego czynności kontrolne zostaną podjęte na terenie nieruchomości w dniu [...] r. W terminie tym pracownikom organu po raz kolejny odmówiono przeprowadzenia oględzin nieruchomości pomimo asysty funkcjonariuszy Straży Miejskiej oraz Policji. W ocenie Prezydenta Miasta, po stronie kontrolowanego podmiotu nie wystąpiły jakiekolwiek przeszkody, które uniemożliwiałyby udostępnienie nieruchomości. Zauważono także, że zgodnie z art. 286 § 1 o.p. pracownicy organu byli uprawnieni do przeprowadzenia oględzin przedmiotu kontroli, a ponadto stawili się na nieruchomości posiadając stosowne imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, posiadali legitymacje służbowe oraz uprzedzili wcześniej właściciela nieruchomości o planowanych czynnościach. Podniesiono również, że właściciel nieruchomości był obecny na obiekcie, a mimo to sprzeciwił się czynnościom kontrolnym, stwierdzając, że argumentacja uzasadniająca ten sprzeciw została wyrażona w pismach skierowanych do organu podatkowego. Tymczasem, w opinii organu I instancji, w myśl art. 287 o.p. był on zobligowany umożliwić pracownikom organu podatkowego przeprowadzenia czynności kontrolnych. Uznał tym samym, że Kontrolowany bezzasadnie odmówił okazania przedmiotu oględzin, mimo prawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego, na które składa się między innymi prawo do wstępu do pomieszczeń i innych lokali. Powołano się także na stanowisko NSA z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2645/16 dla wykazania, że twierdzenie Skarżącego o rzekomym naruszaniu miru domowego (art. 193 Kodeksu karnego) nie uzasadnia odmowy udostepnienia przedmiotu oględzin. Prezydent Miasta zanegował również pogląd Strony, że organ podatkowy nie jest uprawniony do weryfikowania danych zadeklarowanych przez podatnika wskazując, że posiada takie prawo w całym okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zdaniem organu I instancji, odmowa przeprowadzenia pomiaru nieruchomości przez Stronę utrudniła mu czynności kontrolne i uniemożliwiła weryfikację prawidłowości danych zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2014 - 2018. Natomiast, jak stwierdził organ podatkowy, tylko w wyniku wykonanych pomiarów możliwe jest ustalenie, czy zgłoszona do opodatkowania powierzchnia użytkowa odpowiada prawdzie. Podniesiono także, że w pismach z dnia [...] r. oraz [...] r. wyjaśniano przyczyny, dla których ustalenie powierzchni użytkowej nieruchomości, w tym lokali zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej jest istotne. Organ podatkowy wskazywał w nich, że konieczne jest ustalenie powierzchni użytkowej budynku, która jest wykorzystywana do działalności leczniczej oraz wyodrębnienie powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej do prowadzenia innej działalności. W korespondencji tej wyjaśniono więc, że sposób użytkowania nieruchomości ma wpływ na stawkę podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ I instancji uznał, że wysokość nałożonej kary jest adekwatna do sytuacji. Wysokość nałożonej kary porządkowej uzasadniona jest faktem, że była to już kolejna próba ustalenia okoliczności niezbędnych do wyliczenia prawidłowej kwoty podatku. W tych okolicznościach organ I instancji przyjął, że zachodzą przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie [...] zł. Kolegium po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. uchyliło zaskarżone postanowienie stwierdzając, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 262 § 1a o.p., gdyż karę porządkową wymierzono kontrolowanej osobie prawnej zamiast osobie fizycznej zajmującej funkcję określoną we wspomnianym przepisie. Uwzględniając sugestie organu odwoławczego, Prezydent Miasta postanowieniem z [...] r. nr [...] nałożył karę porządkową w wysokości [...] zł na Skarżącego, który w ówczesnym czasie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Podsumowując stwierdzono, że błędne rozliczenie podatku od nieruchomości dotyczy lat 2014-2018. Chcąc uniknąć przedawnienia tych zobowiązań organ podatkowych musi zapewnić sprawny przebieg postępowania kontrolnego. Podniesiono również, że za nałożeniem kary porządkowej we wskazanej kwocie przemawia bezzasadność odmowy okazania przedmiotu oględzin, utrudnianie czynności organu podatkowego, przedłużanie postępowania kontrolnego oraz wysokość uszczuplenia podatku w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W zażaleniu z dnia 10 grudnia 2019 r. wniesionym na postanowienie z dnia [...] r. pełnomocnik Ukaranego zarzucił jego wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 262 § 1 pkt 2, § 1a w związku z art. 155 w związku z art. 288 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez nałożenie kary porządkowej na Skarżącego, w sytuacji braku uprzedniego wezwania go do udostępnienia przedmiotu oględzin, w celu dokonania pomiarów; – art. 262 § 1 pkt 5 o.p. polegające na bezpodstawnym nałożeniu kary porządkowej na Skarżącego za rzekomy brak zgody na dokonanie pomiarów pomieszczeń w budynku w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo nie wyrazić zgody na dokonanie tego rodzaju czynności a organ podatkowy nie dysponował wydaną w tym zakresie zgodą prokuratora rejonowego. W uzasadnieniu stwierdzono, że zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. W tej sytuacji na podstawie art. 155 o.p., jak twierdzi pełnomocnik, organ I instancji obowiązany był w pierwszej kolejności skutecznie wezwać Skarżącego jako osobę ją reprezentującą Spółkę do okazania/udostępnienia przedmiotu oględzin. Podkreślił przy tym, że wezwanie to winno być skutecznie doręczone nie Spółce, lecz osobie fizycznej uprawnionej do jej reprezentowania. W opinii pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w ogóle nie wzywał ani podatnika, ani reprezentującego ją organu do udostępnienia przedmiotu oględzin. Przywołując treść art. 286 § 1 o.p. pełnomocnik wyraził pogląd, że czynności oględzin nie zawierają się w katalogu działań określonych tym przepisem. Ponadto, jego zdaniem, art. 288 § 1 o.p. daje kontrolującemu prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin, jednak w myśl art. 288 § 3 o.p. jest ono uzależnione od zgody kontrolowanego. W przypadku braku takiej zgody kontrolujący, aby przeprowadzić wspomnianą czynność musi uzyskać zgodę prokuratora rejonowego (art. 288 § 2 o.p.). Następnie pełnomocnik stwierdził, że Spółka w piśmie pt.: "Informacja strony" z dnia 25 lutego 2019 r. wyraziła swój stanowczy sprzeciw w zakresie planowanych na dzień [...] r. czynności. Zauważył także, iż organ I instancji nie wezwał Spółki w trybie art. 155 o.p. do wydania/udostępnienia przedmiotu oględzin. Ponadto organ podatkowy nie dysponował zgodą prokuratora rejonowego na dokonanie czynności oględzin. W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika, nie zostały spełnione warunki do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej. Kolegium postanowieniem z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W jego motywach SKO wskazało, że art. 262 § 1 o.p. daje organom podatkowym możliwość stosowania kar porządkowych w celu zdyscyplinowania uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Dzięki temu, jak zauważyło Kolegium, organy dysponują środkami pozwalającymi zapewnić sprawny przebieg postepowania, a także jego zakończenie w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Dodano także, iż zgodnie z art. 292 o.p. do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 22. Dlatego też istotnym warunkiem do wymierzenia kary porządkowej jest również to, aby wezwanie organu podatkowego było prawidłowe. Ponadto przesłanką wymierzenia kary porządkowej, w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 o.p. jest pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania. Mając na uwadze powyższe SKO wskazało, że organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] r. pouczył Spółkę o przewidzianej prawem sankcji wynikającej z art. 262 § 1 o.p. za niezastosowanie się do wezwania organu. Stwierdziło także, że organy podatkowe mają prawo dokonywać weryfikacji danych deklarowanych przez podatnika, gdy w toku czynności sprawdzających organ poweźmie uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka w latach 2014-2018 deklarowała do opodatkowania wyłącznie budynki zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, podczas gdy w budynku zlokalizowana jest również apteka i inne lokale wynajmowane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium podzieliło także stanowisko organu I instancji co do wysokości kary. Przyjęło, że przemawia za tym fakt uszczuplenia podatku w związku nieprawidłowym opodatkowaniem pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2014-2018. Tym samym uznano, że jest ona adekwatna do sytuacji. Podkreślono również, że nałożenie wiąże się z kolejną próbą ustalenia okoliczności niezbędnych do wyliczenia prawidłowej kwoty podatku. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Kolegium przyjęło ich bezzasadność. W kwestii pierwszego z nich stwierdziło, że wbrew stanowisku pełnomocnika, wezwanie do udostepnienia nieruchomości do oględzin prawidłowo zostało skierowane do Spółki, gdyż to ona jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast ze względu na art. 262 § 1a o.p. kara porządkowa związana z niezastosowaniem się do tego rodzaju wezwania zasadnie została nałożona na Skarżącego, jako Prezesa Zarządu Spółki. Kolegium nie przychyliło się również do twierdzenia pełnomocnika, że brak było podstaw do wymierzenia kary porządkowej w sytuacji, gdy podatnik mógł odmówić wykonania pomiarów pomieszczeń, a organ podatkowy nie dysponował zgodą prokuratora rejonowego na ich przeprowadzenie. Organ odwoławczy zaznaczył, że zgoda prokuratora rejonowego, o której mowa w art. 288 o.p. jest niezbędna w przypadku oględzin i przeszukiwania lokali mieszkalnych. Nie dotyczy zaś, co do zasady, nieruchomości o innym charakterze (zob. L. Etel - red.. Ordynacja podatkowa Komentarz, LEX 2019 - komentarz Mariusza Popławskiego do art. 288). Zatem nie była wymagana w rozpatrywanej sprawie, ponieważ przedmiotowa nieruchomość nie ma funkcji mieszkalnej. W skardze z dnia 30 marca 2020 r. na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Ukaranego zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 286 § 1 i art. 289 § 1 o.p. polegające na niezawiadomieniu Kontrolowanego o rodzaju czynności kontrolnej, która miała być przeprowadzona w dniu [...] r., w szczególności z uwagi na fakt, iż Skarżący z uwagi na treść zawartych z innymi podmiotami umów najmu lokali użytkowych nie był w ich posiadaniu w dniu kontroli, a tym samym z przyczyn obiektywnych nie mógł udostępnić ich w celu przeprowadzenia pomiarów powierzchni przeznaczonych na prowadzoną przez te podmioty działalność gospodarczą; 2) art. 262 § 1 pkt 2 o.p. polegające na bezpodstawnym nałożeniu kary porządkowej na Skarżącego za brak zgodny na dokonanie pomiarów pomieszczeń w budynku przy ul. [...] [...] w B. w sytuacji, gdy będące przedmiotem oględzin pomieszczenia były w rzeczywistym posiadaniu osób trzecich, a Skarżący nie dysponował w dniu kontroli kluczami do wynajmowanych lokali, a najemcy nie mieli wiedzy co do faktu podjęcia tego rodzaju czynności w dniu [...] r. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 288 o.p. przewiduje uprawnienia organu kontrolnego do wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego przedsiębiorcy. Możliwe jest to wówczas gdy, po pierwsze - miejsca te zostały wskazane jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź jako siedziba kontrolowanego (art. 288 § 1 pkt 1 lit. a o.p.) w ewidencji działalności gospodarczej, bądź rejestrze sądowym. W przedmiotowej sprawie, jak twierdzi pełnomocnik, okoliczności te nie występują, gdyż siedziba Spółki znajduje się w innej lokalizacji niż budynek objęty postępowaniem kontrolnym. Po drugie, jak wskazał pełnomocnik, art. 288 o.p. znajduje zastosowanie, gdy dokonanie oględzin jest konieczne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania (art. 288 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Pełnomocnik przyznał, że ta okoliczność dotyczy kontrolowanego. Odnośnie samych czynności mających się odbyć w dniu [...] r. pełnomocnik wskazał na następujące okoliczności: – zanegował twierdzenie, jakoby odmówiono już wcześniej przeprowadzenia oględzin budynku. Mianowicie wcześniej nałożona kara porządkowa na Spółkę związana była z nieobecnością Kontrolowanego w trakcie kontroli zaplanowanej w dniach [...] - [...] r., a nie z faktem odmowy udostępnienia lokali znajdujących się w tej nieruchomości, w celu dokonania ich pomiaru. Zatem nie było podstaw do skorzystania z asysty funkcjonariuszy Straży Miejskiej, a następnie Policji w dniu [...] r.; – organ I instancji nie poinformował w piśmie z dnia [...] r. jakiego rodzaju czynności będą przeprowadzane w dniu [...] r. Dlatego też Spółka w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r. wskazała, że wizyta pracowników kontrolującego stanowić będzie uciążliwość dla pracujących lekarzy, pomocniczego personelu medycznego, a także dla pacjentów, których dobro i poczucie bezpieczeństwa jest dla Spółki wartością nadrzędną; – Spółka jest jedynie właścicielem budynku wynajmującym lokale użytkowe podmiotom, które wykonują na ich terenie usługi medyczne, a także przechowują w tam dokumenty, sprzęt medyczny, wyroby medyczne itp. Następnie autor skargi podniósł, że w protokole z dnia [...] r. brak jest zapisu świadczącego o zamiarze przeprowadzenia przez pracowników organu oględzin, a w ich ramach dokonania pomiarów pomieszczeń. Brak jest również w tym dokumencie informacji o powiadomieniu Kontrolowanego o zaplanowaniu tego rodzaju czynności. Pełnomocnik zaznaczył, że z treści wspomnianego protokołu nie wynika aby poza tą jedyną czynnością organ I instancji podjął jakiekolwiek inne czynności kontrolne, określone w dyspozycji przepisu art. 286 o.p. Wskazano również, że z art. 289 o.p. wynika możliwość poinformowania o przeprowadzeniu dowodu z oględzin tuż przystąpieniem do tej czynności. Jednak z racji, że poszczególne pomieszczenia wynajmowane są innym podmiotom gospodarczym koniecznym jest zawiadomienie Kontrolowanego o planowanej czynności z kilkudniowym wyprzedzeniem. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, skoro Skarżący nie został powiadomiony wcześniej o rodzaju czynności dowodowych zaplanowanych na dzień [...] r. to z przyczyn obiektywnych nie był w stanie sprostać żądaniu udostępnienia pomieszczeń budynku celem dokonania ich pomiaru. Było to bowiem niemożliwe z przyczyn technicznych, ponieważ Skarżący nie posiada kluczy do poszczególnych pomieszczeń. Natomiast nie dopuszczał możliwości ich siłowego otwierania z obawy poniesienia odpowiedzialności cywilnej lub karnej (np. z tytułu uszkodzenia mienia). Zaznaczono także, że organ I instancji miał wiedzę co do tego, że lokale w budynku wynajmowane są ośmiu podmiotom gospodarczym, a także o tym, że znajduje się w nich bardzo drogi sprzęt medyczny, leki dokumenty itp. Konkludując pełnomocnik stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zaistniała kluczowa przesłanka nałożenia kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w postaci "bezzasadności odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dotyczy ono wymierzenia Skarżącemu kary porządkowej w związku z odmową okazania w wyznaczonym terminie przedmiotu oględzin, tj. nieruchomości w związku toczącym się postępowaniem kontrolnym mającym na celu weryfikację prawidłowości danych zgłoszonych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2014 - 2018. Spór natomiast koncentruje się wokół tego, czy Spółka była poinformowana o rodzaju czynności kontrolnych planowanych do przeprowadzenia w dniu [...] r., tj. czy powiadomiono ją o zamiarze dokonania oględzin budynku, a w szczególności o zamiarze wykonania pomiarów pomieszczeń. Według Skarżącego, taka informacja nie została przekazana tak w piśmie z dnia [...] r. zawiadamiającym o czynnościach kontrolnych, które miały być przeprowadzone w dniu [...] r., jak również nie wynika ona z protokołu sporządzonego w tej dacie. Jak stwierdza Ukarany, art. 289 § 1 o.p. pozwala na powiadomienie kontrolowanego podmiotu o oględzinach bezpośrednio przed tą czynnością, jednak specyfika sprawy wymaga, aby taka informacja była przekazana z kilkudniowym wyprzedzeniem. Szczególny charakter sprawy wynika z tego, że pomieszczenia w budynku wynajmowane są ośmiu podmiotom gospodarczym, które przechowują w nich m.in. sprzęt medyczny, dokumentację pacjentów. Zorganizowanie dostępu do nich wymaga zatem pewnego wysiłku organizacyjnego, aby podmioty udostępniły pozostające w ich dyspozycji pomieszczenia. Przede wszystkim jednak podkreślono, że Kontrolowany nie posiada kluczy do wynajmowanych pomieszczeń. Z tych też względów, jak twierdzi Skarżący, nie zachodzi warunek nałożenia kary w postaci "bezzasadności odmowy" dokonania określonej czynności. Odmiennego zdania jest organ odwoławczy, który uznał, że Spółka miała wiedzę co do rodzaju czynności dowodowych jakie miały być podjęte w dniu [...] r. Otóż pismem z [...] r. (doręczone Spółce [...] r.) określono przedmiot kontroli wskazując, że dotyczy ona sprawdzenia stanu faktycznego oraz pomiaru powierzchni użytkowej budynku należącego do Spółki. Informacje te zostały powtórzone w zawiadomieniu z [...] r. o wszczęciu kontroli. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Skarżący mógł się przygotować technicznie i organizacyjnie do udostępnienia lokali w celu dokonania ich pomiarów, w tym powiadomić swoich najemców o planowanych czynnościach kontrolnych. Na wstępie rozważań należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia stanowi art. 262 § 1 o.p. Zgodnie z nim strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 3) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 4) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Celem regulacji zawartej w art. 262 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono bez zakłóceń i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie, np. złożenia zeznań, okazania przedmiotu oględzin, bądź okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Zaznaczyć należy również należy, iż organ podatkowy ma prawo nałożenia kary porządkowej (art. 262 § 1 o.p.) nie tylko w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, ale również w ramach postępowania kontrolnego (art. 292 o.p.). Jak wskazano warunkiem zastosowania kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie adresata przez organ podatkowy. Słowo "wezwanie" należy odnosić do czynności wezwania w rozumieniu rozdziału 6, działu IV Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 159. Wezwanie może być doręczone wskazanemu adresatowi osobiście (art. 148, art. 153 o.p.), a w razie niemożliwości doręczenia w tym trybie – zastępczo (art. 149, art. 150 o.p.). Prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega także na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 o.p.). Jednym z elementów prawidłowego wezwania jest również jego skierowanie do właściwego podmiotu zobowiązanego do wykonania określonej czynności. W przypadku osób prawnych jest to zagadnienie szczególnie istotne w związku z dodaniem § 1a do art. 262 o.p. Zgodnie z nim, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis art. 262 § 1 o.p. stosuje się odpowiednio. Nowelizacji tej ‒ z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. ‒ dokonano na podstawie art. 1 pkt 143 lit. b) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649 ze zm.). Do czasu dodania wskazanego uregulowania, tj. do 31 grudnia 2015 r. kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 o.p., mogła być nałożona jedynie na spółkę jako osobę prawną, a nie na członka jej zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3111/14, Lex nr 2190521). Dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. organy podatkowe zyskały możliwość nałożenia kary porządkowej na osoby, o których mowa w art. 262 § 1a o.p. W treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3462 z dnia 2 czerwca 2015 r.) wskazano: "Zasadne jest również doprecyzowanie, że jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to w takich przypadkach organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę uprawnioną do jej reprezentowania lub prowadzenia jej spraw (art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej). Skutkiem proponowanych zmian będzie usprawnienie toku postępowania i przyspieszenie rozstrzygnięcia sprawy." Dodanie tej regulacji spowodowało rozszerzenie kręgu podmiotów, na które organ podatkowy może nałożyć karę porządkową. Oznacza to, że istnieje podstawa prawna do obciążenia karą pieniężną strony działającej w formie osoby prawnej (art. 262 § 1 o.p.), jak również osoby fizycznej będących jej reprezentantem (art. 262 § 1a o.p.). Za takim stanowiskiem przemawia to, że redagując treść art. 262 § 1a o.p. ustawodawca posłużył się czasownikiem "może", który pozostawia w sferze uznania to, czy organ podatkowy zdecyduje się na nałożenie kary porządkowej na osoby fizyczne w nim wymienione. Innymi słowy dano organowi podatkowemu swobodę wyboru tego, czy ukarana zostanie osoba prawna, czy też osoba fizyczna uprawniona do jej reprezentacji. Podkreślić należy, że gdyby wolą racjonalnego ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości kierowania kary porządkowej do podatnika działającego w formie osoby prawnej, to zostałoby to wyartykułowany w sposób bezpośredni w treści przede wszystkim art. 262 § 1a o.p. W tej sytuacji stwierdzić należy, że Sąd nie podziela poglądu Kolegium wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...], że nowelizacja art. 262 o.p. polegająca na dodaniu § 1a doprowadziła do wyeliminowania możliwości nałożenia kary porządkowej na osobę prawną. W doktrynie przyjmuje się, że ukaranie podmiotów wskazanych w art. 262 § 1a o.p. jest możliwe po uprzednim, prawidłowym, wezwaniu ich w trybie art. 155 § 1 o.p. Wezwanie musi spełniać kryteria określone w art. 159 o.p., a zwłaszcza w art. 159 § 1 pkt 2 o.p., tj. wskazywać imię i nazwisko osoby wezwanej, o której mowa w art. 262 § 1a o.p. (zob. Bogusław Dauter. Art. 262. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). Takie podejście ma służyć wykazaniu, że konkretna osoba wymieniona w art. 262 § 1a o.p. pomimo wezwania do określonego zachowania nie podporządkowała się mu. Jednak zasadniczym celem dokonania imiennego wezwania reprezentanta osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest poinformowanie osoby o określonych powinnościach. Nałożenie kary porządkowej ma bowiem zdyscyplinowanie osoby, która była świadoma ciążących na niej obowiązków, a pomimo to odmówiła ich realizacji. Wskazane reguły działania organów podatkowych mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy jak w przypadku spółek posiadających osobność prawną organ uprawniony do reprezentowania jest wieloosobowy. W rozpatrywanym przypadku kara porządkowa, zgodnie z art. 262 § 1a o.p., została nałożona na Skarżącego, który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w czasie, gdy organ I instancji podjął czynności mające doprowadzić do pomiarów pomieszczeń budynku, tj. w dniu [...] r. Analiza Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazuje, że Spółka posiada jednoosobowy Zarząd. W takiej sytuacji, zgodnie z informacją zawartą w KRS, Spółka reprezentowana jest samodzielnie przez jedynego członka Zarządu. Oznacza to, że wezwanie z dnia [...] r. adresowane do Spółki, bez wskazania imiennego osoby jej reprezentującej, de facto skierowane jest do Prezesa Zarządu. Jest on bowiem jedyną osobą, która działając jako organ reprezentujący osobę prawną zobligowana jest do podporządkowania się obowiązkowi wydania przedmiotu oględzin. Zatem w tym konkretnym przypadku uznać należy, że brak wyraźnego wskazania Skarżącego na zawiadomieniu wyznaczającym termin czynności kontrolnej w dniu [...] r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość badanych postanowień organów obu instancji. Zajmując się w dalszym ciągu kwestią poprawności wezwania do udostępnienia przedmiotu oględzin stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone Spółce (okoliczność niekwestionowana przez Skarżącego). Pierwsze zawiadomienie pochodzi z [...] r. (doręczone [...] r.). Drugie opatrzono natomiast datą [...] r. (doręczone [...] r.). Nadmienić należy, że zgodnie z wyjaśnieniami organu I instancji, powtórne zawiadomienie o wszczęciu kontroli sporządzone zostało z uwagi na długi upływ czasu od doręczenia pierwszego zawiadomienia z dnia [...] r. W obu dokumentach określono identyczny zakres kontroli wskazując, że dotyczy ona sprawdzenia stanu faktycznego oraz pomiaru powierzchni użytkowej nieruchomości należącej do Spółki. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że Spółka, a więc i jej Prezes posiadał wiedzę co do tego jakiego rodzaju czynności będą podjęte w dniu [...] r. Oczywistym jest bowiem, że skoro oględziny nieruchomości w dniach [...] - [...] r. nie doszły do skutku z powodu nieobecności Kontrolowanego, to organ podatkowy ponowi próbę ich dokonania, gdyż ustalenia w zakresie pomiarów pomieszczeń mają kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wyliczenia podatku od nieruchomości. Ponadto wyraz temu dano w samym zawiadomieniu z [...] r., w którym poinformowano Spółkę, że w ramach wszczętego postępowania kontrolnego czynności kontrolne zostaną podjęte na terenie nieruchomości stanowiącej jej własność. Zauważyć także należy, że nielogicznym byłoby zakładanie, że zadaniem pracowników organu podatkowego przybyłych na teren nieruchomości, której dotyczy postępowanie kontrolne, byłoby badanie dokumentów lub przesłuchiwanie świadków. Czynności tych bowiem co do zasady dokonuje się w siedzibie podmiotu kontrolowanego lub organie podatkowym. Ponadto z protokołu z dnia [...] r. wynika, że pracownicy organu podatkowego również informowali ukaranego o rodzaju czynności kontrolnych. W piśmie z dnia [...] r. wyznaczającym termin oględzin na dzień [...] - [...] r. zawarto także pouczenie o możliwości zastosowania sankcji wynikającej z art. 262 § 1 o.p. Zatem Skarżący miał świadomość konsekwencji związanych z odmową udostępnienia nieruchomości dla zaplanowanej przez organ podatkowy czynności kontrolnej polegającej na jej oględzinach. Zawiadomienie z dnia [...] r. nie zawierało wspomnianej informacji. Nie zmienia to faktu, że informacja w tej kwestii dotarła do Spółki. Ponadto pracownicy organu podatkowego w protokole z dnia [...] r. odnotowali, że w związku z odmową udostepnienia nieruchomości dla przeprowadzenia oględzin powiadomili Ukaranego o konsekwencjach z tym związanych. Podsumowując tą część uzasadnienia stwierdzić należy, że Ukarany został prawidłowo wezwany do udostępnienia przedmiotu oględzin. Drugą przesłanką nałożenia kary porządkowej, jest zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Przyjmuje się, że znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p., nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin oraz pomiarów powierzchni budynków, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika, aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 365/16, Lex nr 2067995). Stanowisko to pozostaje w zgodzie z wyrokiem NSA z 20 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3023/13 (Lex nr 2033556), gdzie stwierdzono, że odmowa podania parametrów niezbędnych dla wymiaru podatku mieści się w katalogu zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Ponadto NSA w wyroku z 28 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2645/16 (Lex nr 2568283) wyraził pogląd, że: "Zgodnie z art. 262 § 1 pkt. 2 o.p. - bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona bezzasadnej odmowy, o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami." Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w dniu [...] r. pracownicy organu podatkowego podjęli już drugą próbę przeprowadzenia oględzin budynku. Pierwszy raz niemożność dokonania pomiarów pomieszczeń budynku związana była z nieobecnością Kontrolowanego pomimo tego, że Spółka został poinformowana o czynnościach kontrolnych z dużym wyprzedzeniem. Nadmienić należy, że miało to miejsce [...] r. W tej sytuacji organ I instancji nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości [...] zł. W tej sprawie tut. Sąd – w wyniku rozpoznania skargi Spółki na postanowienie SKO w Katowicach z [...] r. – prawomocnym wyrokiem z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 324/19 oddalił skargę Spółki. W skardze Ukarany wyjaśnił, że nie mógł w dniu [...] r. udostępnić pomieszczeń budynku dla dokonania ich pomiarów z powodu przeszkód natury faktycznej. Według Skarżącego związane są one z tym, że lokale użytkowe wynajmowane są ośmiu podmiotom gospodarczym. Z tego też względu nie jest on ich faktycznym dysponentem, a ponadto nie posiada do nich kluczy. Wykluczył natomiast "siłowe" ich otwarcie, gdyż mogłoby to narazić Spółkę na odpowiedzialność cywilną lub karną. Jak bowiem podkreślił, w wynajmowanych lokalach przechowywany jest m.in. bardzo drogi sprzęt medyczny, a także przechowywana jest tam dokumentacja pacjentów. Ukarany podkreślił również, że nie miał on wiedzy co do tego jakiego rodzaju czynności miały być dokonane w dniu [...] r., gdyż nie wynikało to z zawiadomienia z dnia [...] r. Tymczasem, jak zauważył Skarżący, ze względu na przytoczone okoliczności udostepnienie pomieszczeń zajmowanych przez poszczególne podmioty gospodarcze wymaga uprzedniego ich przygotowania i organizacji. Wyjaśnienia Ukaranego nie zasługują jednak na uwzględnienie. Otóż przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem, że nie miał on wiedzy co do tego, że w dniu [...] r. planowana jest czynność dowodowa polegająca na przeprowadzeniu oględzin budynku. Kwestia ta został omówiona wcześniej przy okazji rozważań dotyczących wezwania Ukaranego do udostępnienia przedmiotu oględzin, dlatego niecelowym jest ponowne przytaczanie argumentów tam wskazanych. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem Skarżącego w takim zakresie, że z racji na fakt, iż lokale użytkowe w spornym budynku pozostają w posiadaniu osób trzecich na podstawie umów cywilnoprawnych, to przeprowadzenie ich oględzin wymaga od Kontrolowanego przedsięwzięcia określonych czynności, aby mogły one przebiec sprawnie, a także aby nie stanowiły nadmiernej uciążliwości dla prowadzonych w nich działalności. Organ I instancji dostrzegał taką potrzebę. Świadczy o tym to, że przed wszczęciem kontroli zwrócił się do Spółki z wezwaniem do określenia najbardziej dogodnego dla niej terminu na przeprowadzenie czynności kontrolnych. Kontrolowany jedna nie skorzystał z tego przywileju. Ponadto Prezydent Miasta wyznaczając pierwszą datę oględzin uczynił to z dużym wyprzedzeniem. Przypomnieć należy, że zawiadomienie w tym przedmiocie z [...] r. doręczone zostało Spółce w dniu [...] r., gdzie wyznaczono oględziny na dzień [...] - [...] r. Okoliczności te świadczą o tym, że Skarżący mógł przygotować się do oględzin poprzez przekazanie informacji o nich poszczególnym najemców, a w konsekwencji uzyskując dostęp do zajmowanych przez nich pomieszczeń. Nie można wykluczyć, że dany termin mógłby nie odpowiadać wszystkim podmiotom. Przedstawienie odpowiedniego wyjaśnienia przeszkód w tym zakresie mogłoby być rozpatrywane w kategoriach uzasadnienia nieudostępnienia części pomieszczeń dla ich pomiarów. Tymczasem w dniu czynności Ukarany w sposób kategoryczny odmówił pracownikom organu podatkowego prawa realizacji ich obowiązków służbowych. Motywował to jednak nie przeszkodami faktycznymi, lecz brakiem uprawnienia do wykonania pomiaru pomieszczeń, powołując się w tym zakresie na naruszenie art. 193 Kodeksu karnego. Uzasadnienia dla tej odmowy nie może również stanowić art. 288 § 2 i 3 o.p., który uzależnia przeprowadzenie nieruchomości od uzyskania zgody kontrolowanego, a w przypadku jej braku od uprzedniego uzyskania takiej zgody od prokuratora rejonowego. Otóż przepis art. 288 § 1 o.p. reguluje zasady przeprowadzania oględzin terenu, budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego. Zatem reguły i ograniczenia wynikające z art. 288 o.p. odnoszą się jedynie do nieruchomości mieszkalnych, bez względu na to, czy są to budynki, lokale, czy też grunty, na których takie obiekty się znajdują 2098 . Nie dotyczą zaś, co do zasady, nieruchomości o innym charakterze (zob. Mariusz Popławski. Art. 288. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020). Skoro oględziny dotyczą pomieszczeń innych niż mieszkalne to organ I instancji nie musiał uzyskać zgody Kontrolowanego na ich przeprowadzenie. Natomiast pracownicy organu podatkowego korzystają z uprawień jakie daje im art. 286 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego. Z kolei w myśl art. 287 § 1 o.p. kontrolowany, jego pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani umożliwić wykonywanie czynności, o których mowa w art. 286 o.p. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Skarżący uniemożliwiając przeprowadzenie oględzin budynku w dniu [...] r. wypełnił znamiona "bezzasadnej odmowy" okazania przedmiotu oględzin w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Nie można pominąć faktu, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 o.p. także w odniesieniu do jej wysokości ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość wiążąc ją z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2016 r. o sygn. akt II GSK 1592/14 (Lex nr 2036981) stwierdził, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Ponadto w orzeczeniu tym podniesiono, że mimo tego, iż kara porządkowa jest sankcją administracyjną, a nie typowym środkiem represyjnym w znaczeniu prawa karnego, należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania zasady adekwatności. Kara porządkowa powinna być taka, aby w świetle wszystkich okoliczności sprawy można było uznać ją za sprawiedliwą. Wobec powyższego zasadnym jest stwierdzenie, że organ podatkowy ustalając wysokość kary porządkowej dochował zasady adekwatności. Zgodzić się należy z Prezydentem Miasta oraz Kolegium, że przede wszystkim wpływ na to miał fakt, iż Spółka już raz bezzasadnie odmówiła udostępnienia budynku do oględzin, a nałożona kara w kwocie [...] zł nie zdyscyplinowała podatnika. Ponadto argumentowano to także tym, iż w latach 2014-2018 Spółka w sposób nieuprawniony opodatkowując budynek do całości jego powierzchni stosowała stawkę przewidzianą dla nieruchomości związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, która we wskazanym okresie kształtowała się na poziomie 3,99 zł – 4,50 zł, podczas gdy stawka dla nieruchomości związanych z działalności gospodarczą wynosiła 20,39 zł – 21,79 zł. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.