II FSK 2645/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 365/16 na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 365/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I.P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 1 000 zł, utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt postępowania wynika, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2011-2013 strona została wezwana do okazania przedmiotu oględzin - budynków położonych w R. przy ul. [...]. Celem oględzin nieruchomości było dokonanie obmiaru powierzchni użytkowej budynków. Termin okazania nieruchomości wyznaczono na 24 listopada 2015 r., pouczając stronę, że brak okazania przedmiotu oględzin pociągnie za sobą skutki przewidziane w art. 262 § 1 pkt 2 i art. 262 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.". W wyznaczonym terminie pełnomocnik strony odmówił okazania nieruchomości i uniemożliwił pracownikom organu dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej budynków, a ponadto sam nie podał ich wielkości. Podczas oględzin z zewnątrz ustalono, że budynki mieszkalne są zamieszkałe, a na podjeździe i podwórku stoi kilka samochodów. Na posesji znajdują się również inne budynki m. in. garaż dwustanowiskowy użytkowany przez mieszkańców. W tej sytuacji, organ podatkowy - uznając że strona bezpodstawnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin - ww. postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 r. nałożył na nią karę porządkową w kwocie 1 000 zł. W zażaleniu na to postanowienie strona przywołała szereg argumentów dotyczących kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a odnosząc się do kwestii uniemożliwienia wstępu na nieruchomość celem dokonania pomiarów, powołała się na gwarantowaną prawem nienaruszalność miru domowego oraz stwierdziła, że wobec braku stosownego postępowania wyjaśniającego oraz prawidłowej ewidencji gruntów, brak było podstaw do ukarania ją karą porządkową, a nałożona kara w porównaniu z jej rocznymi przychodami jest represyjna i dokuczliwa. Po rozpatrzeniu odwołania, organ odwoławczy - powołując przepisy art. 262 § 1 pkt 2 oraz § 6 O.p. - podkreślił, że wymierzana kara porządkowa ma charakter kary administracyjnej, której celem jest usprawnienie toczącego się postępowania oraz realizacja funkcji prewencyjnej, na co wskazuje możliwość uchylenia wydanego już postanowienia. Nadto, organ wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do okazania przedmiotu oględzin w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi w art. 159 O.p., określając w jakiej sprawie i na jaką okoliczność żąda okazania nieruchomości gruntowej wraz z położonymi na niej budynkami oraz wskazał cel oględzin - dokonanie obmiaru powierzchni użytkowej budynków oraz wyznaczył termin okazania nieruchomości. Strona została również pouczona, że brak okazania przedmiotu oględzin pociągnie za sobą skutki związane z wymiarem kary porządkowej. W dniu planowanego przeprowadzania oględzin pełnomocnik strony odmówił okazania nieruchomości i uniemożliwił dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej budynków, a ponadto nie podał ich wielkości. Organ nie uznał przy tym twierdzeń pełnomocnika, iż jest tylko "osadzony" w tym budynku i nie jest uprawniony do okazania budynków. Organ wskazał, że nieuzasadniona odmowa okazania nieruchomości skutkuje nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. oraz wskazał sposób miarkowania wysokość nałożonej kary. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na postanowienie skarżąca po raz kolejny opisała okoliczności związane z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości, poprzez zezwolenie na przeprowadzenie sieci gazociągów przesyłowych oraz przytoczyła szereg argumentów dotyczących kwestii prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał brzmienie przepisów art. 262 § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że regulacja ta ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie podatnika, a w dalszym planie przymuszenie do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w przepisie art. 122 O.p., organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w związku z tym, że to podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną, w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dlatego też, organ podatkowy został wyposażony w prawo żądania od stron postępowania, złożenia wyjaśnień bądź udostępnienia rzeczy celem dokonania oględzin. Strona postępowania ma zatem obowiązek przekazania na żądanie organu będących w jej posiadaniu dowodów, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Wynika to z przepisów art. 189 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 O.p. Nadto sąd wskazał, że w sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Tym samym, skierowane do skarżącej wezwanie było uzasadnione i w pełni prawidłowe. Zawierało również pouczenie o przewidzianej prawem sankcji (art. 262 § 1 O.p.) za niezastosowanie się do wezwania organu. Skoro pełnomocnik strony - umocowany do reprezentowania jej w postępowaniu przed organem podatkowym - w dniu planowanych oględzin nieruchomości uniemożliwił pracownikom organu wstęp na teren nieruchomości, to skarżąca musiała liczyć się z konsekwencjami, o których była informowana. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że to skarżąca została wezwana do określonego zachowania i to ona jako właścicielka przedmiotu opodatkowania jest wyłączną jego dysponentką. Jeżeli nie zdecydowała się tego uczynić osobiście, zobowiązana była tak przygotować przedmiot okazania, aby jego oględziny przeprowadzone przez uprawnione osoby, w ramach ich kompetencji, odbyły się bez przeszkód. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest - zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. - bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę, przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona bezzasadnej odmowy nosi postępowanie strony, która poinformowana o żądaniu organu udostępnienia nieruchomości w celu dokonania oględzin oraz pomiarów powierzchni budynków, nie czyni zadość żądaniu organu, a z okoliczności przeprowadzonej czynności nie wynika, aby odmowa ta miała racjonalne uzasadnienie w obiektywnych okolicznościach sprawy. Ustosunkowując się do wysokości wymierzonej kary porządkowej, sąd pierwszej instancji wskazał, że nałożona kara mieści się w granicach określonych w przepisie art. 262 O.p. ustalającym górną granicę na kwotę 2 800 zł, a organy wskazały w jaki sposób ten wymiar miarkowały w odniesieniu do okoliczności sprawy oraz osoby podatnika. Wymierzając karę porządkową w kwocie 1 000 zł, organy nie naruszyły więc prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że w sprawach mających za przedmiot nałożenie kary porządkowej, zakres kontroli sądu nie obejmuje innych okoliczności aniżeli bezpośrednio związane z nałożeniem na stronę kary porządkowej. Zarzuty skarżącej dotyczące ewentualnych nieprawidłowości w zakresie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zaistniałe w toku postępowania i nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, nie podlegają badaniu w tym postępowaniu. Skarżąca - reprezentowana przez adwokata - wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego: 1. art. 262 §1 pkt. 2 O.p. przez ustalenie, że skarżąca bezzasadnie odmówiła dokonania oględzin nieruchomości, podczas gdy pełnomocnik skarżącej wskazywał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia, czy skarżąca jest stroną postępowania podatkowego, 2. art. 122 O.p przez ustalenie, że czynności organu podatkowego miały charakter niezbędny, gdyż - odmiennie od oceny sądu - oględziny nie miały na celu weryfikacji posiadanych przez organ informacji i przeprowadzenie oględzin było zbędne, a więc sprzeczne z przytoczonym przepisem. II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez brak zawarcia jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak przeprowadzenia dowodu z akt postępowania podatkowego i oparcie uzasadnienia orzeczenia na okolicznościach faktycznych, których sąd nie był w stanie stwierdzić nie posiadając kompletnych akt sprawy podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, - rozpoznanie skargi na rozprawie, - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie ustalenia organu administracyjnego podzielił i jaki stan faktyczny w sprawie przyjął, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie skarżącej, sąd nie przeprowadził dowodów z akt postępowania podatkowego, które były niezbędne do ustalenia, czy skarżąca jest stroną postępowania podatkowego, a związku z tym ustalenie, czy postanowienie o karze porządkowej zostało skierowane do właściwej strony postępowania. Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 262 § 1 pkt 2 O.p., podniosła, że odmowa udostępnienia budynków w celu dokonania oględzin powinna być poprzedzona postępowaniem wyjaśniającym, kto jest stroną postępowania podatkowego, nie można bowiem całkowicie pomijać nawet subiektywnego przekonania skarżącej o tym, że nie jest stroną postępowania podatkowego i w związku z tym traktować jej zachowania jako bezpodstawne. Według skarżącej, sąd w uzasadnieniu powołał przepis art. 122 O.p., oceniając, że oględziny budynków były niezbędne dla weryfikacji posiadanych przez organ podatkowy informacji, jednak organ podatkowy nie przeprowadzał weryfikacji, a jedynie prowadził czynności ustalające, co narusza przytoczony przepis, gdyż organ podatkowy dysponował informacjami w zakresie przedmiotu opodatkowania i oględziny nieruchomości były zbędne, dlatego, mogła się sprzeciwić czynnościom zbędnym w postępowaniu podatkowym. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., które zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności nałożenia na skarżącą kary porządkowej w związku z przyjęciem, że bezpodstawnie odmówiła dokonania oględzin budynków położonych w R. przy ul. [...] w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2011-2013. Według skarżącej, skierowane przez organ względem niej żądanie było nieuprawnione, gdyż organ ten wcześniej nie wyjaśnił i nie zweryfikował zasadniczej w sprawie kwestii, czy skarżąca powinna być stroną postępowania podatkowego, zaś sąd pierwszej instancji błędnie zaaprobował nałożenie na skarżącą kary porządkowej, pomimo braku wypełnienia przez nią przesłanki "bezzasadności odmowy dokonania oględzin". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości 2 800 zł. Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest - zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. - bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona bezzasadnej odmowy, o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony, która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to usprawiedliwione obiektywnymi okolicznościami. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt II FSK 775/10; wyrok z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 681/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przytoczonej wyżej treści i rozumienia art. 262 § 1 pkt 2 O.p., stwierdza, że sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące uniemożliwienia organowi przeprowadzenia oględzin nieruchomości nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby zaistniała uzasadniona przyczyna takiego postępowania. Nie znajduje żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, jakoby organ podatkowy miał obowiązek przed zakończeniem postępowania podatkowego dokonać w jakiejkolwiek formie prawnej (postanowienie, decyzja) określenia strony postępowania, gdyż jednym z najwcześniejszych etapów postępowania podatkowego jest właśnie określenie strony postępowania. Następuje to poprzez przyjęcie złożonej przez podatnika informacji o przedmiotach opodatkowania lub złożenia deklaracji w sprawie podatku, a w przypadku, gdy podatnik uchyla się od złożenia informacji lub deklaracji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru danego podatku. Zatem, skoro w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2011-2013 organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie, to oczywiste jest, że kwestię dotyczącą ustalenia strony postępowania ustalił i zweryfikował. Natomiast okoliczność, czy ustalenia organu i ta weryfikacja jest prawidłowa, może być przedmiotem zarzutów podnoszonych przez stronę postępowania, która ocenia, że takiego przymiotu nie posiada, zarówno w toku prowadzonego postępowania, jak i po wydaniu oraz doręczeniu jej decyzji podatkowej w postępowaniu zwykłym (wnosząc odwołanie), a także w postępowaniach nadzwyczajnych regulujących instytucję wznowienia postępowania (art. 240 ÷ art. 246 O.p.) oraz instytucję stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247÷ art. 252 O.p.). W tej sprawie, skoro organ podatkowy nie uwzględnił w toku prowadzonego postępowania zarzutu strony skarżącej co do nieposiadania przez nią przymiotu strony postępowania, a nie miał obowiązku uczynienia tego w określonej formie prawnej, to oczywiste jest, że uznał skarżącą za mającą taki przymiot. Wobec tego, skarżąca - jako strona postępowania - będąca jednym z podmiotów wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązana była zastosować się do wezwania organu i udostępnić nieruchomość do dokonania oględzin. Nie czyniąc tego, pomimo prawidłowo sporządzonego i doręczonego jej wezwania, uniemożliwiła przeprowadzenie czynności procesowej, tj. oględzin stanowiącej przedmiot opodatkowania nieruchomości (pomiaru powierzchni użytkowej budynków), co uniemożliwiło organowi podatkowemu ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Skarżąca natomiast, odmawiając udostępnienia nieruchomości celem dokonania oględzin, uniemożliwiła organowi podatkowemu realizację procesowej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 O.p. Tymczasem, organ podatkowy - zdeterminowany przepisami podatkowego prawa materialnego (w tym przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości) - wyznacza granice dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym jego obowiązkiem jest ustalenie faktów, m.in. co do przedmiotu opodatkowania. Ma on obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, więc gdy strona, nie stosuje się do wezwania, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do skutecznego przeprowadzenia czynności dowodowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przyjętą przez sąd pierwszej instancji, że podnoszone przez skarżącą okoliczności nie usprawiedliwiały odmowy przeprowadzenia oględzin nieruchomości. To zaś oznacza również, że skarżąca nie mogła w sposób samodzielny, arbitralny decydować, czy taki obowiązek wykona czy też nie. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalone okoliczności sprawy uzasadniały zastosowanie wobec skarżącej kary porządkowej. Nieuprawniony jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem skarżąca bezpodstawnie odmówiła przeprowadzenia oględzin nieruchomości. W konsekwencji, nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż - jak wyżej wskazano - organ podatkowy pierwszej instancji, w celu realizacji zasady prawdy materialnej, zobowiązany był dokonać czynności procesowej, tj. dokonać oględzin nieruchomości, w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Odnoszące się także postępowania sądowego zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne części składowe, wymagane stosownie do tego przepisu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w dostatecznym stopniu, powołując się na właściwe przepisy, z jakich powodów uważa, że nie doszło do nieuprawnionego ukarania skarżącej karą porządkową. Nadto, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, w którym strona skarżąca, odwołując się do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., wskazała na konieczność przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji dowodu z akt postępowania podatkowego. Zarzut ten uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem skarżąca w żadnej mierze nie powiązała tego zarzutu z przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a., regulującym postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną