III FSK 610/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 965/21 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr 1401-IEE2.711.1.79.2021.15.MOR w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. VIII SA/Wa 965/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.M. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że sporem w sprawie objęta była zasadność uznania przez orzekające w sprawie organy, iż nie uwzględnienie w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę czyni zasadnym uwzględnienie jedynie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, tj. ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a" i umorzenie jedynie w tej części postępowania egzekucyjnego, przy jednoczesnym uznaniu, iż nie są zasadne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. WSA w Warszawie dodał, że w sprawie z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed 30 lipca 2020 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Skarżący korzystając z ochrony przewidzianej w art. 33 § 1 u.p.e.a., pismem z 29 listopada 2019r., działaniem pełnomocnika, wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 listopada 2019r. nr [...] tj. zarzut: nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych art. 27 u.p.e.a. Naczelnik US uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 tj. ze zm.) – dalej jako: "O.p." i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę, to jest za okres od dnia 10.09.2019 r. do dnia 24.10.2019 r. Pozostałe zarzuty, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 oraz pkt 10 u.p.e.a. uznał za niezasadne. Stanowisko to zaaprobował DIAS w zaskarżonym postanowieniu, nie znajdując podstaw do uchylenia tego rozstrzygnięcia. WSA w Warszawie stwierdził, że zauważyć należało, że organ egzekucyjny w postanowieniu z 22 marca 2021 r., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za okres od 10.09.2019 r. do dnia 24.10.2019 r. Słusznie zatem zdaniem sądu pierwszej instancji organ egzekucyjny uznał zarzut dotyczący błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym za zasadny i w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. umorzył postępowanie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę na skutek braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia upływu terminu do rozpoznania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. WSA w Warszawie podkreślił także, że wadliwość wskazania wysokości odsetek przez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości przez umorzenie tego postępowania w całości i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 7 września 2017 r., II FSK 2038/15. Zgodził się, że kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczeniu, niewątpliwie ma istotne znaczenie i może być rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego, przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że brak było podstaw do uznania zasadności argumentacji skargi co do wadliwej oceny orzekających w sprawie organów w zakresie braku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, iż sporny tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej nr 1401-IOV-5.4103.110.2019.MMI z dnia 21 października 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu z dnia 23 maja 2019 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące 02-04/2014 w kwotach należności głównej odpowiednio w wysokości: 2.932,00 zł, 2.779,00 zł i 6.189,00 zł wraz z odsetkami oraz wzywającej skarżącego do dokonania wpłaty kwoty 8.000 zł i 5.000 zł z tytułu niesłusznie dokonanego zwrotu podatku za miesiące, odpowiednio za 02/2014r. i za 03/2014r. Powyższe kwoty oraz oznaczenie numeryczne i data decyzji (orzeczenia) zostały wskazane w tytule wykonawczym. Okoliczności tych skarżący nie kwestionował. Argumentacja skargi sugerowała, iż zarzut wywodzony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oparty był na nieuwzględnieniu przerwy w naliczaniu odsetek. Ta okoliczność zaś podlegała ocenie na gruncie analizy zasadności zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Odnosząc się do pozostałej argumentacji, WSA w Warszawie wyjaśnił, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnego złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 3 § 1, art.134 § 1, art.141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a oraz art. 1 art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 26 § 2 oraz art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w związku z art. 34 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6 kpa w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 2 oraz art.87 ust.1 i art. 92 ust.1 Konstytucji RP: • przez ograniczenie kontroli legalności organów administracyjnych i nie sprawdzeniu zgodności urzędowego wzoru tytułu wykonawczego zastosowanego w kontrolowanym postępowaniu egzekucyjnym z delegacją ustawową określoną w art. 26 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art.27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; • przez uznanie za legalne działanie organu egzekucyjnego i uznaniu, że tytuł wykonawczy, w którym wierzyciel wpisał kwotę nieistniejącego zobowiązania pieniężnego, kwotę wyższą niż należna i złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności kwoty zobowiązania pieniężnego określonego tytułem może być podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, że taki tytuł egzekucyjny nie podlega usunięciu z obrotu prawnego; • przez uznanie za legalne działania organu egzekucyjnego polegające na wszczęciu i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przy określeniu przez wierzyciela w tytule wykonawczym w zakresie egzekucji należności pieniężnej wielkości kwoty pieniężnej większej od należnej zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, przy nieprawdziwym oświadczeniu wierzyciela co do wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego w tytule wykonawczym; • brak wskazania w uzasadnieniu stanowisko WSA w Warszawie podstawy prawnej dającej organowi egzekucyjnemu uprawnień do częściowego umorzenia, uznanie za legalne wywodzenie kompetencji do wydania rozstrzygnięcia w drodze wykładni celowościowej i jednoczesne uznanie za legalne działań organu egzekucyjnego w zakresie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, posługiwanie się normami kpa do spraw uregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozszerzające stosowanie art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozszerzająca wykładnię kompetencji organu egzekucyjnego w zakresie rozstrzygnięć w postępowaniu w sprawie wniesionych zarzutów, posługiwanie się w uzasadnieniu i wykorzystanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia elementów tytułu wykonawczego nie będących ustawowymi elementami określonymi w art. 27 ustawy o postępowaniu o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , analiza wielkości kwoty odsetek brak analizy wielkości kwoty należności pieniężnej polegającej egzekucji w kontrolowanym postępowaniu; • przez błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym nastąpiło częściowo błędne określenie wielkości kwoty należności pieniężnej, a nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania nie istniejącego zobowiązania pieniężnego, egzekwowania należności pieniężnej w kwocie niewymagalnej, • przez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej na podstawie tytułu wykonawczego z pominięcie obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji przez Wierzyciela z obowiązkiem uwzględnienia w naliczaniu odsetek, przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwość kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności; • przez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nie umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji, i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54§1 pkt. 2 i pkt.3 i pkt.7 O.p., oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela, który jest organem demokratycznego państwa prawnego, o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe; • przez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa, art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie jednopozycyjnego tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania, oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe , że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zawiera wszystkich elementów ustawowych tytułu wykonawczego określonych w sposób prawidłowy. Pełnomocnik skarżącego wskazał także, że wyrok został wydany z naruszenie prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania polegającego na nie zastosowaniu z art.2 Konstytucji RP oraz art.87 ust.1 i art. 92 ust.1 Konstytucji RP przez uznanie, że urzędowy wzór tytułu wykonawczy , określony przez Ministra Finansów z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i wprowadzającego do treści egzekwowanego obowiązku elementy nie przewidziane przez art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji może być podstawą stosowania imperium państwa w stosunku do obywatela, może być podstawą wszczęcia postępowania administracyjnego w celu pozbawienia własności obywatela, uznaniu , że nie podlega usunięciu z obrotu prawnego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz, że tak prowadzona egzekucja nie narusza konstytucyjnych zasady ochrony własności jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP. Prowadzenie egzekucji kwoty nienależnej, większej niż wynikające z norm prawnych i zmuszenie obywatela do świadczenia na rzecz budżetu z wykorzystaniem środków przymusu państwowego nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego i konstytucyjnej ochrony własności. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie postanowienia Dyrektora lAS w Warszawie oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu, a także z ostrożności procesowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości określonej obowiązującymi przepisami. Wniósł także o wydanie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy z udziałem stron. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w ślad za zarządzeniem z 14 marca 2024 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wyznaczono posiedzenie niejawne w określonym składzie, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wskazał konkretnych uzasadnień naruszeń poszczególnych ww. przepisów przez WSA. Trudno natomiast przyjąć, że kilkanaście przepisów różnych aktów prawnych wymienionych w danym zarzucie kasacyjnym zostało naruszonych w identyczny sposób. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów oraz uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną określony reżim związany z konstrukcją skargi kasacyjnej i budową zarzutów. Po pierwsze, obowiązek wskazania naruszonych przepisów oczywiście nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez NSA we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem. Z podanych względów zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na wyliczeniu wielu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej. Po drugie, obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ma to szczególne znaczenie w przypadku wielości zarzutów i rozbudowanego pod względem objętości uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Z tego względu rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – zob. np. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 875/21). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami Konstytucji RP i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego i materialnego. Powołanie przez wnoszącego skargę kasacyjną szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu organu egzekucyjnego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. Należy przypomnieć, że sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania przez orzekające w sprawie organy, iż nie uwzględnienie w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę czyni zasadnym uwzględnienie jedynie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i umorzenie jedynie w tej części postępowania egzekucyjnego, przy jednoczesnym uznaniu, iż nie są zasadne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej przywołuje przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci: art. 26 § 2, art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., a także art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarysowanego ponownie na tym tle sporu z organem. W tym miejscu należy przypomnieć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., dla skuteczności, może być argumentowany brakami uzasadnienia orzeczenia, a nie wyrażonym w nim stanowiskiem niezgodnym z oczekiwaniami skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przywołał art. 26 § 1 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji wymagalnego obowiązku. Skarżący nie zaprzecza, że skoro do odsetek za zwłokę stosuje się przepisy działu III rozdziału 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p."), oznacza to, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowi art. 53 § 4 i 5, art. 55 § 1 O.p. Konieczne jest więc ich wykazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W stanie faktycznym sprawy okoliczność nie uwzględnienia w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek jest między stronami bezsporna i stanowiła podstawę do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i umorzenia w tej części postępowania egzekucyjnego. Nie wykazano błędu w rozumowaniu, że nieprawidłowe określenie kwoty odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym, to jest za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. co do tych wartości. Niemniej skarżący wyciąga zbyt daleko idące wnioski w związku z tymi okolicznościami. Nie można oczekiwać, by w tym przypadku nastąpiło uznanie całej zaległości za nieistniejącą. Stanowiące przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) czy niedopuszczalność egzekucji (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) nie zachodzą w sprawie, gdzie nie wykazano, by wykonanie obowiązku przez zobowiązanego było niemożliwe bądź niedopuszczalne. Sąd wskazał, a skarżący tego nie podważa, że wadliwość wskazania wysokości odsetek przez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości przez umorzenie tego postępowania w całości i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, o czym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a. następuje jeśli zarzuty są uzasadnione. WSA uznał i uzasadnił, że taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie na obecnym etapie sporu i ocenił, że organ działał w granicach prawa. Niezasadnym jest zarzut zmierzający do podważenia tego stanowiska oparty o niezgodność wzoru tytułu wykonawczego z upoważnieniem do jego wydania. Na marginesie, w odniesieniu do oczekiwań skarżącego usunięcia tytułu wykonawczego z obrotu prawnego, należy wyjaśnić, że samo wystawienie tytułu wykonawczego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, który ocenia jedynie czy organ swym działaniem wypełnił obowiązki związane ze zgodnym z prawem prowadzeniem egzekucji. Ostatecznie nie poddaje się kontroli zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Autor skargi kasacyjnej nie wykazuje, by wystawiony w sprawie tytuł wykonawczy nie zawierał wszystkich elementów, określonych w art. 27 u.p.e.a. Nie powołując konkretnego aktu prawnego w którym określono wzór tytułu wykonawczego stanowiący podstawę egzekucji prowadzonej wobec skarżącego, nie wykazuje niezgodności ze wzorem tego dokumentu tak, by możliwym dla Naczelnego Sądu Administracyjnego było ustosunkowanie się do argumentacji. Skarżący zdaje się nie zauważać, że wzory te były określane w różnych okresach czasu na podstawie różnych aktów prawa. Przywołuje przy tym poglądy prawne wyrażane na tym tle w orzeczeniach zapadających w różnym czasie. Nie jest rolą Sądu poszukiwanie, o jaki wzór w sprawie chodzi. Zarzut ten oparto jedynie o art. 26 § 2 i art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz wskazane przepisy Konstytucji RP, jednak wzór tytułu wykonawczego określa się w rozporządzeniu. Zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; bądź niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Przepisy te (tym bardziej, jak podano w skardze kasacyjnej, w związku z art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a.) w zestawieniu z ustalonym i niepodważonym stanem faktycznym sprawy, nie uzasadniają wniosków skargi kasacyjnej, gdyż ostatecznie nie przedstawiono argumentacji potwierdzającej: brak istnienia dochodzonej należności czy niespełnienie przez tytuł wykonawczy określonych wymogów. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski