VIII SA/Wa 965/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem z 30 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia J. M. (dalej: "skarżący", "zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "organ egzekucyjny") z 22 marca 2021 r. w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz.735; dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 w zw. z art. 34 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020r. poz.1427, dalej: "u.p.e.a.", "ustawa egzekucyjna") utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego, na podstawie własnych niżej wymienionych tytułów wykonawczych: - nr [...] z 20 listopada 2019r., obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02-03/2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 18.711,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; - nr [...] z 20 listopada 2019r., obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 04/2014r. w łącznej kwocie należności głównej 6.189,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W celu realizacji należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny zawiadomieniami z 21 listopada 2019r. dokonał zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego w [...] Bank S.A. oraz w [...] S.A. Banki, po otrzymaniu niniejszych zawiadomień, co nastąpiło w dniu 21.11.2019r., poinformowały organ egzekucyjny o braku środków na rachunku zobowiązanego. Natomiast, odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu doręczono zobowiązanemu 26 listopada 2019r. Pismem z 29 listopada 2019r., pełnomocnik skarżącego wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...]., wskazując jako podstawę zgłoszonych zarzutów art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a tj. zarzut nieistnienia obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z 31 grudnia 2019r. Naczelnik US uznał te zarzuty za niezasadne. Następnie, Dyrektor IAS, postanowieniem z 16 czerwca 2020r. uchylił w całości zaskarżone ww. postanowienie Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z 21 października 2020r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, w pozostałej części uznał zarzuty zobowiązanego za niezasadne. Dyrektor IAS postanowieniem z 20 stycznia 2021r. ponownie uchylił w całości wskazane wyżej postanowienie Naczelnika US, który, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z 22 marca 2021r. uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę za okres od 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019r., natomiast zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 oraz pkt 10 u.p.e.a. uznał za niezasadne. W uzasadnieniu wskazał, że tytuł wykonawczy o nr [...] z dnia 20 listopada 2019 r. został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji DIAS z 21 października 2019r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z 23 maja 2019r. Odwołanie od powołanej decyzji Naczelnika US z 23 maja 2019r. zostało załatwione przez organ odwoławczy w terminie 3 miesięcy i 26 dni, podczas gdy sprawa powinna zostać zakończona w terminie 2 miesięcy i 12 dni. W związku z czym, naruszono termin wynikający z przepisu art. 139 § 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem przepisy art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie należało nie naliczać odsetek za zwłokę za okres od dnia 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019r., tj. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Brak było natomiast, zdaniem organu egzekucyjnego przesłanek do nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1-2, 4-8 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów Naczelnik US, uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę za okres od dnia 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019r. Zarzuty zobowiązanego wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 ustawy egzekucyjnej zdaniem organu I instancji są nieuzasadnione. Jako podstawę prowadzenia egzekucji wskazano bowiem decyzję DIAS z 21 października 2019r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z 23 maja 2019r., w związku z czym podstawa prawna została wskazana prawidłowo. Dodał, że dane wykazane w przedmiotowym tytule wykonawczym nr [...] z 20.11.2019r są tożsame z powołaną decyzją wymiarową Naczelnika US z 23.05.2019r., utrzymaną w mocy przez organ II instancji. Zdaniem Naczelnika US, wbrew zatem twierdzeniom skarżącego wskazany wyżej tytuł wykonawczy został sporządzony zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej, tj. zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisie art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Ponadto, organ egzekucyjny wyjaśnił, że na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tym samym brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Natomiast naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Brak było zatem podstaw do uznania, że wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług świadczy o tym, że tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie, występując o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, pełnomocnik skarżącego uznał, że zostało wydane z naruszeniem art. 6 kpa w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i pkt 10 u.p.e.a., w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 18 u.p.e.a., w związku z art. 6 kpa i art. 19 k.p.a poprzez: wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; wydanie postanowienia o rozstrzygnięciu sprzecznym z uzasadnieniem, jednoczesne uznanie, że wielkość kwot zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest nieprawidłowa i oświadczenie wierzyciela o wymagalności kwot określonych w tytule wykonawczym jest prawdziwe - wymagalne jest nieistniejące zobowiązanie pieniężne oraz art.6 kpa w związku z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 - brak uzasadnienia w zakresie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt. 1-2, 4-8 Op. Powołanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 30 sierpnia 2021r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, jak również zakreślił jej ramy prawne, wskazując na treść przepisów art. 33 § 1 u.p.e.a., normujących prawo zobowiązanego do wniesienia zarzutów do egzekucji administracyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Przypomniał następnie, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący, działaniem pełnomocnika wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia 20 listopada 2019 r., wskazując jako ich podstawę art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a., tj. zarzut nieistnienia obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych art. 27 u.p.e.a. Naczelnik US będący w sprawie zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym, uznał zaś za zasadny jedynie zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za okres od dnia 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019r. i w tej części umorzono postępowanie egzekucyjne. Zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. zostały zaś uznane za niezasadne. DIAS zgodził się z takim stanowiskiem. Odnosząc się do wniesionych zarzutów wyjaśnił przy tym, że zarzut błędnego określenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym należy rozpatrzeć jako nieistnienie obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3252/16 oraz wyrok NSA z 25 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2527/17). Odnosząc się zatem do tego zarzutu organ odwoławczy podzielił dokonaną w tym względzie ocenę Naczelnika US i powtórzył, że w sprawie należało uznać zasadność tego zarzutu w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz umorzyć postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego, w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę za okres od dnia 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019 r. Uzupełniając zajęte stanowisko organ odwoławczy wskazał na treść art. 139 § 3 i 4 Op dostrzegając, że jak wynika z akt sprawy, od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. od 25.06.2019r. do 21.10.2019r., tj. wydania przez organ odwoławczy decyzji upłynęło 3 miesiące i 26 dni, a zatem został przekroczony termin, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Do opóźnienia w wydaniu decyzji w postępowaniu odwoławczym nie przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel oraz opóźnienie nie powstało z przyczyn niezależnych od organu, okres od dnia 17.07.2019r., tj. wydania postanowienia w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do 29.07.2019r. (postanowienie zostało doręczone 22.07.2019r.), w którym upłynął stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wynosi 12 dni. Powyższy okres w myśl przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej nie wlicza się do terminu określonego w przepisie art. 139 § 3 ww. ustawy. Tym samym niniejsza sprawa w postępowaniu odwoławczym powinna zostać zakończona w terminie 2 miesięcy i 12 dni, tj. do 9 września 2019r. Zauważył jednak, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z 23.05.2019r. zostało załatwione przez organ odwoławczy w terminie 3 miesięcy i 26 dni, w związku z czym naruszony został termin wynikający z przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w sprawie zastosowanie znajdował art. 54 § 1 pkt 3 Op. Za słuszną zatem organ odwoławczy uznał ocenę, że uwzględniając treść tego przepisu skarżącemu (zobowiązanemu) przysługiwała przerwa w naliczaniu odsetek za okres od dnia 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019r., której nie uwzględniono w wystawionym tytule wykonawczym o nr [...]. Brak było natomiast przesłanek do nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1-2, 4-8 Ordynacji podatkowej. Same zaś należności główne podatku od towarów i usług za miesiące 02,03/2014r. zostały zdaniem DIAS wskazane w ww. tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości, tj. zgodnie z wydaną decyzją. Reasumując, w ocenie DIAS w sprawie zasadny był zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. we wskazanej wyżej części, tj. dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, powołując się na poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z 11 października 2011r., sygn. akt II FSK 585/10 nie dopatrzył się przy tym nieprawidłowości w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również wadliwości polegającej, zdaniem pełnomocnika, na zaistnieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Wyjaśnił w tym względzie, że tytuł wykonawczy o nr [...] z 20 listopada 2019r. został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora IAS o nr [...] z 21 października 2019r., utrzymującej w mocy wydaną dla skarżącego decyzję wymiarową Naczelnika US z 23 maja 2019r. w przedmiocie w podatku od towarów usług za miesiące 02-04/2014r. w kwocie należności głównej odpowiednio w wysokości: 2.932,00 zł, 2.779,00 zł oraz 6.189,00 zł wraz z należnymi odsetkami. W niniejszej decyzji organ podatkowy wezwał również zobowiązanego do dokonania wpłaty kwoty w wysokości 8.000,00 zł z tytułu niesłusznie dokonanego zwrotu podatku za 02/2014 r. oraz wpłaty kwoty w wysokości 5.000,00 zł, z tytułu niesłusznie dokonanego zwrotu podatku za miesiąc 03/2014 r. Wskazując następnie na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. DIAS nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w tym zakresie wywodząc, że przedmiotowy w sprawie tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy przewidziane treścią ww. przepisu. Natomiast wskazane w nim przez wierzyciela kwoty są zgodne z treścią decyzji wymiarowej, o której mowa powyżej. Z tych też względów podnoszony przez pełnomocnika zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia z art 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uznał za bezzasadny. Podobnie za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wskazał przy tym ponownie na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dostrzegając, że tytuł wykonawczy zawiera treść obowiązku podlegającego egzekucji, tj. podatek od towarów i usług za okres 02,03/2014r., w wysokości należności głównej odpowiednio w kwotach: 2.932,00 zł, 2.779,00 zł, 8.000,00 zł i 5.000,00 zł, podstawę prawną tego obowiązku (tj. decyzję DIAS z 21.10.2019r.), zawiera również stwierdzenie wierzyciela, że należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy. Tytuł zawiera również daty, od których nalicza się odsetki, tj. odpowiednio: 26.03.2014r., 26.04.2014r., 23.05.2014r. oraz 24.06.2014r., jak i stawkę odsetek (tj. 8%). W tytule zaznaczono również kwadrat, że w sprawie należy naliczyć "odsetki za zwłokę". Jednocześnie DIAS dostrzegł, że wprawdzie omawiany tytuł wykonawczy nie zawierał informacji, że zobowiązanemu przysługuje przerwa w naliczeniu odsetek od dnia 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019r., jednak uznał, że powyższa okoliczność nie przesądza o wadliwości tego tytułu. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3252/16. Zaznaczył m.in., że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15, LEX nr 1958850). Tym samym, wszystkie zarzuty zażalenia organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie postanowień organów obydwu instancji oraz zwrot kosztów postępowania pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia art. 6 k.p.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i pkt 10 w związku z art. 34 § 4 oraz art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 6 k.p.a. i art. 19 k.p.a. oraz art. 2 oraz art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, - poprzez utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia nie przewidzianego w art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanie postanowienia z naruszeniem zasady legalności działania, - poprzez wydanie postanowienia o rozstrzygnięciu sprzecznym z uzasadnieniem, jednoczesne uznanie, że wielkość kwot zobowiązania pieniężnego określona w tytule wykonawczym podlegających egzekucji jest nieprawidłowa i oświadczenie wierzyciela o wymagalności kwot określonych w tytule wykonawczym jest prawdziwe, - wymagalne nie może być nieistniejące zobowiązanie pieniężne, - art. 6 k.p.a. w związku z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 - brak uzasadnienia w zakresie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1-2, 4-8 Ordynacji podatkowej oraz brak w uzasadnienia ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zażalenia, - utrzymanie w obrocie prawnym postanowienia, które godzi w zasady demokratycznego państwa prawa i konstytucyjną ochronę własności. Zdaniem pełnomocnika strony, art. 34 § 4 u.p.e.a. nie przewiduje możliwości wydania postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Podtrzymał stanowisko, że należność pieniężna w wysokości wskazanej w przedmiotowym w sprawie tytule wykonawczym nie istnieje, bowiem tytuł wykonawczy zawiera wady i jest sprzeczny z treścią art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Oświadczenie wierzyciela o wymagalności obowiązku jest fałszywe. Wielkość tej należności jest zawyżona i została określona sprzecznie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sporem w sprawie objęta jest zasadność uznania przez orzekające w sprawie organy, iż nie uwzględnienie w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę czyni zasadnym uwzględnienie jedynie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i umorzenie jedynie w tej części postępowania egzekucyjnego, przy jednoczesnym uznaniu, iż nie są zasadne zarzuty z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że w sprawie z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed 30 lipca 2020 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070), do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Możliwość zgłoszenia zarzutów wymienionych w treści art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej jest jednym ze środków ochrony zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przesłanki stanowiące podstawę tych zarzutów zostały enumeratywnie wymienione art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z powyższego przepisu wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a, czyli katalog możliwych zarzutów jest zamknięty. Zarzuty te stanowią swoisty środek zaskarżenia służący zobowiązanemu. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut mógł być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego - o czym pouczono zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Tryb rozpatrzenia zarzutów uregulowany został w art. 34 u.p.e.a. Istotnym elementem tej procedury było uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o zgłoszeniu zarzutów przez zobowiązanego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zarzuty na postępowanie egzekucyjne, zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatrywał po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., wypowiedź wierzyciela była dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie istotne jest, że organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, a zatem wydawanie odrębnego stanowiska było bezprzedmiotowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4 art. 26 u.p.e.a. w ww. brzmieniu). Stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musiał zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji wymagalnego obowiązku. Skoro do odsetek za zwłokę stosuje się przepisy działu III rozdziału 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p."), oznacza to, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowi art. 53 § 4 i 5, art. 55 § 1 O.p. Konieczne jest więc ich wykazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Odnosząc zatem treść powołanych przepisów do realiów rozpoznawanej sprawy przypomnienia wymaga, że skarżący korzystając z ochrony przewidzianej w art. 33 § 1 u.p.e.a., pismem z 29 listopada 2019r., działaniem pełnomocnika, wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 20 listopada 2019r. nr [...] tj. zarzut: nieistnienia obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych art. 27 u.p.e.a. Naczelnik US uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za zwłokę, to jest za okres od dnia 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019r. Pozostałe zarzuty, wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 oraz pkt 10 u.p.e.a. uznał za niezasadne. Stanowisko to zaaprobował DIAS w zaskarżonym postanowieniu, nie znajdując podstaw do uchylenia tego rozstrzygnięcia. Z taką oceną nie zgodził się skarżący i w wywiedzionej do Sądu skardze podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację w sprawie. Zdaniem skarżącego, wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji, pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek od zaległości podatkowych nie uwzględniając przerwy w ich naliczaniu. Powyższe zdaniem skarżącego czyni zasadnymi zarzuty formułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a., przy czym zdaniem skarżącego zasadność zarzutu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. winna skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego w całości. Zdaniem Sądu argumentacja skarżącego i formułowane na jej podstawie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, zaś stanowisko orzekających w sprawie organów należy uznać za prawidłowe. Okoliczność nie uwzględnienia w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek jest między stronami bezsporna i stanowiła podstawę do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w tej części i umorzenia w tej części postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela wyrażone w poddanych kontroli postanowieniach poglądy, iż błędne określenie kwoty odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym, to jest za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10 pub. LEX, nr 673192). Zauważyć należy, że organ egzekucyjny w postanowieniu z 22 marca 2021 r., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek za okres od 10.09.2019r. do dnia 24.10.2019r. Słusznie zatem organ egzekucyjny uznał zarzut dotyczący błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym za zasadny i w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4 w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. umorzył postępowanie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę na skutek braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia upływu terminu do rozpoznania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Przechodząc do zarzutów kwestionujących możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, stwierdzić należy, że one również okazały się nietrafione. Zauważyć w tym miejscu należy, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. stanowi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt III OSK 3590/21, LEX Nr 3196717). Tym samym nie budzi wątpliwości, iż częściowe nieistnienie obowiązku powoduje umorzenie postępowania w tej części, co wynika z treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Nadto, jak wskazał NSA w wyroku z 25 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2527/17 możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przytoczony wyżej przepis takiej sytuacji nie przewiduje wprost na mocy przepisu odsyłającego, a to art. 18 u.p.e.a., stosownie do którego jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego - w postępowaniu egzekucyjnym znajdą zatem zastosowanie zarówno art. 126 k.p.a., dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis dopuszcza możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Tym samym, zdaniem Sądu przepis ten miał zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie i organ egzekucyjny był uprawniony do umorzenia w części tego postępowania. Sąd w pełni podziela nadto stanowisko wyrażone w tej kwestii w wyrokach NSA: z 7 września 2017 r. sygn. II FSK 2038/15, Lex nr 2359396 oraz z 1 marca 2018 r. sygn. II FSK 410/16, Lex 2472253). Nadto prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza zastosowanie wnioskowania prawniczego "z większego na mniejsze" (a maiore ad minus): jeżeli wolno więcej, to tym bardziej wolno mniej. Jeżeli ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś większego, to tym bardziej jest uprawniony do czynienia czegoś mniejszego (charakter uprawniający). Skoro zatem można w określonych warunkach umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, to tym bardziej można umorzyć je w części. Ubocznie zauważyć wypada, iż art. 59 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. wskazuje, iż postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w określonych w tym przepisie przypadkach. Reasumując stwierdzić należy, że wadliwość wskazania wysokości odsetek przez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości poprzez umorzenie tego postępowania w całości i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (tak: teza do wyroku NSA z 7 września 2017 r. sygn. II FSK 2038/15, Lex nr 2359396). Zgodzić się bowiem należy, że kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczeniu, niewątpliwie ma istotne znaczenie i może być rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego, przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Brak jest także podstaw do uznania zasadności argumentacji skargi co do wadliwej oceny orzekających w sprawie organów w zakresie braku zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wskazał, iż sporny tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 21 października 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 maja 2019 r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące 02–04/2014 w kwotach należności głównej odpowiednio w wysokości: 2.932,00 zł, 2.779,00 zł i 6.189,00 zł wraz z odsetkami oraz wzywającej skarżącego do dokonania wpłaty kwoty 8.000 zł i 5.000 zł z tytułu niesłusznie dokonanego zwrotu podatku za miesiące, odpowiednio za 02/2014r. i za 03/2014r. Powyższe kwoty oraz oznaczenie numeryczne i data decyzji (orzeczenia) zostały wskazane w tytule wykonawczym. Okoliczności tych skarżący nie kwestionuje. Argumentacja skargi sugeruje zaś, iż zarzut wywodzony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oparty jest na nie uwzględnieniu przerwy w naliczaniu odsetek. Ta okoliczność zaś podlegała ocenie na gruncie analizy zasadności zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., o czym była mowa wyżej. Odnosząc się do pozostałej argumentacji, wyjaśnić wypada, iż na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15, LEX nr 1958850). Podobnie brakiem formalnym byłoby nie zawarcie w tytule wykonawczym stwierdzenia, że obowiązek jest wymagalny, który to obowiązek wynika z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Powyższe stwierdzenie znalazło się w spornym tytule wykonawczym, zaś weryfikacja prawidłowości naliczenia odsetek, jak już była o tym mowa została dokonana na gruncie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, 3 i pkt 10 w związku z art. 34 § 4 oraz art. 18 u.p.e.a., w szczególności poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej należności z tytułu przerw w naliczaniu odsetek, a tym samym wydania postanowienia niezgodnie z treścią art. 34 § 4 u.p.e.a. Podobnie Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 i art. 64 § 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu bowiem umarzając postępowanie egzekucyjne w zakwestionowanej części wręcz przeciwnie, niż wywodzi skarżący realizowana jest konstytucyjna zasada ochrony prawa własności obywateli. Skoro bowiem nie egzekwowano od skarżącego nienależnej kwoty, gdyż w tej części umorzono postępowanie egzekucyjne, to nie naruszono również konstytucyjnych gwarancji skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżone postanowienie nie narusza art. 6, art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. Zawiera ono bowiem wykazanie faktów i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia w sposób zrozumiały i pozwalający na dokonanie oceny motywów jakimi organ kierował się wydając postanowienie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż brak jest przesłanek do nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 1-2, 4-8 Ordynacji podatkowej. Argumentacji przeciwnej, która podważałaby powyższe stwierdzenie skarżący nie przedstawił. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów. Z tych względów, Sąd rozpoznają sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.