I SA/Wr 859/17

Dnia 29 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...].06.2017 r. (nr [...]), udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., w skrócie "u.p.t.u.") We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A przedstawiła, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że podjęła rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi (tak zwana "centralizacja VAT"). Dalej A podała, że za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego (Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, do czego wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie umów podpisywanych z właścicielami (posiadaczami) poszczególnych posesji. W konsekwencji A wystawia faktury sprzedaży z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na terenie gminy, przez co osiąga obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w odniesieniu do gminnych jednostek organizacyjnych (urząd gminy, szkoły podstawowe, przedszkola, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej) za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego przekazywane są nieodpłatne świadczenia w postaci zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków w odniesieniu do budynków administrowanych przez wymienione jednostki organizacyjne. Wartość nieodpłatnych świadczeń A kalkuluje na podstawie uchwały Rady Gminy R. w sprawie ustalenia stawek dotacji przedmiotowych dla zakładu budżetowego. Uchwała przewiduje, że zakład budżetowy otrzymuje od A ustaloną uchwałą kwotę dotacji przedmiotowej wyliczoną z uwzględnianiem stawek za 1 m3 wody dostarczonej dla jednostek budżetowych gminy oraz ścieków odebranych od jednostek budżetowych gminy, które to stawki odpowiadają kosztom jakie samorządowy zakład budżetowy ponosi w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: (1) Czy realizacja świadczeń przez A za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., które jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług? W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze – (2) w jaki sposób A powinna ustalać podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz poszczególnych gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki? Zdaniem wnioskodawcy, gdy chodzi o pytanie nr 1, to realizacja świadczeń przez A za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, które jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Z kolei odnosząc się do pytania nr 2, A powinna ustalać podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz poszczególnych gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki stosownie do art. 29a ust. 5 u.p.t.u., a więc z uwzględnieniem kosztów świadczenia usług ponoszonych przez jej zakład budżetowy według stawek za 1 m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków, określonych w wymienionej uchwale Rady Gminy R. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, a zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Analogiczne wnioski wypływają z przepisów (a między innymi art. 3 oraz art. 4) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Na ich podstawie jednostki samorządu terytorialnego zostały zobowiązane do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., wstępując z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Tak więc przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą mają charakter świadczenia wewnętrznego niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zrekapitulował, że realizacja świadczeń przez A za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., albowiem są to świadczenia wewnętrzne, niepodlegające podatkowi od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, A wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej A postawiła zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nieodpłatne świadczenie dokonywane przez skarżącą za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków nie stanowi dla nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisu u.p.t.u. Strona podniosła, że błędne było założenie, iż pojęcie świadczenia dla celu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga dwóch odrębnych podmiotów, skoro nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu wskazanego przepisu jest świadczenie usług na cele osobiste podatnika, a także wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Z kolei naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.") polegało na zaniechaniu odpowiedzi na pytanie nr 2 w sytuacji, w której na pytanie nr 1 należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, które akceptowałoby stanowisko A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna sprowadzała się do tego, czy dostawa wody oraz odbiór ścieków realizowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, mający status zakładu budżetowego A, w stosunku do nieruchomości administrowanych przez inne jednostki organizacyjne A (urząd gminy, szkoły, przedszkola, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Według tego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W niniejszej sprawie nie było w istocie rzeczy kontrowersji odnośnie tego, że wewnętrzne jednostki organizacyjne gminy w postaci jednostek budżetowych i zakładów budżetowych nie stanowią odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług. Tego rodzaju wnioski (odnośnie braku odrębności podmiotowej) wynikają z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z dnia 1.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Trybunał wskazał mianowicie, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Z kolei uwzględniając stanowisko Trybunału Sprawiedliwości odnośnie kryterium samodzielności podmiotu – podatnika VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale (sygn. akt I FPS 4/15) stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia że również samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. NSA zwrócił przy tym uwagę, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań - jedynie ze względów pragmatycznych - za pośrednictwem tegoż zakładu. Konsekwencją przywołanych stanowisk orzeczniczych było uchwalenie (wcześniej powoływanej) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. W oparciu o przepisy tej ustawy jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Trzeba także odnotować, że w związku z wejściem w życie wymienionej ustawy (z dnia 5 września 2016 r.) zmianie uległo rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, a mianowicie na podstawie rozporządzenia zmieniającego (rozporządzenia Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016 r., poz. 2302) wykreślono przepis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia zwalniający od podatku od towarów i usług, usługi świadczone pomiędzy: jednostkami budżetowymi (lit. a), samorządowymi zakładami budżetowymi (lit. b), jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi (lit. c) - z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Trzeba przeto stwierdzić, że wykluczenie odrębności podatkowej jednostek organizacyjnych gminy oraz potraktowanie ich działań, jako przejawów wewnętrznych relacji w ramach samej gminy uzasadniało stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie w poprzednim stanie prawnym, sprzed centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w ramach jednostki samorządu terytorialnego, dostawy wody i odbiór ścieków, realizowane przez zakład budżetowy na rzecz innych jednostek organizacyjnych gminy (jednostek i zakładów budżetowych) miało charakter usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (niezwolnionych od podatku jako wymienionych w odpowiednich pozycjach załącznika nr 3 do u.p.t.u. – cytowany przed chwilą § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień...). Jednakże w zmienionych okolicznościach, przy braku podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gminy brak jest dwóch stron, które tworzyłyby stosunek zobowiązaniowy w ramach czego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej dostarczałby wodę (odbierał ścieki) na rzecz pełnoprawnego (odrębnego) odbiorcy w postaci urzędu gminy, szkoły podstawowej, przedszkola, czy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W takim przypadku nie można mówić o świadczeniu usług. Po wtóre trafnie organ podniósł, że dostawa określonych mediów (w niniejszej sprawie wody, a przy tym odbiór ścieków) do/z nieruchomości zarządzanych przez wymienione jednostki (gminne) ma na celu dostarczenie środków umożliwiających im realizację zadań statutowych. A dokonuje zatem dostaw wody oraz realizuje odbiór ścieków by umożliwić wykonywanie zadań statutowych za pośrednictwem owych jednostek, których (zadań) nie można utożsamiać z celami osobistymi podatnika, pracowników bądź innych osób związanych z działalnością podatnika, wskazanych w treści art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W przedmiotowym przypadku, dostaw wody i odbioru ścieków do/z nieruchomości pozostających w dyspozycji poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, nie można również uznać za usługi na "cele inne niż działalność gospodarcza podatnika" w rozumieniu powołanego obok przepisu. Celem tego unormowania (art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.) jest bowiem równe traktowanie podatnika (pracowników), wykorzystujących usługi dla własnych celów oraz tak zwanych konsumentów końcowych – z drugiej strony, nabywających takie same usługi, co odpowiada zasadzie powszechności opodatkowania. Jednakże sytuacja gminy wykonującej działalność gospodarczą jako podatnik podatku od towarów i usług oraz równocześnie (w obszarze innej rodzajowo aktywności) jako organ władzy publicznej, nie podpada pod zarysowany cel przedmiotowej regulacji. Dostawa wody (odbiór ścieków) do szkoły, przedszkola, czy Domu Pomocy Społecznej nie zaspokaja konsumenckich potrzeb gminy, lecz umożliwia wykonywanie zadań publicznych w sferze imperium. Aprobata stanowiska skargi oznaczałaby w praktyce, że poprzez art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. można by objąć opodatkowaniem jakiekolwiek wykorzystanie świadczeń, które nie mieściłoby się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiowanym poprzez odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), co zakres ten czyniłoby iluzorycznym (czynności nie podlegające opodatkowaniu stawałyby się opodatkowane). Jedynie na marginesie można dodać, że przyjmując perspektywę skargi w istocie traktującą jednostki organizacyjne (na rzecz których Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej realizuje usługi) jako konsumentów usługi, to należałoby odnotować, że owe świadczenia nie miałyby charakteru nieodpłatnego skoro w związku z ich realizacją na rzecz Zakładu wypłacana jest dotacja, co odnotowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.