I FSK 999/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1767/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 10 czerwca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, wniosła o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca oświadczyła, że zrezka się przeprowadzenia rozprawy. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi podatnika pomimo jej zasadności; b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy postanowienie Organu, które stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie prawa do przedłużenia terminu zwrotu VAT, pozostawiając w obrocie prawnym postanowienie oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości w związku z zasadą proporcjonalności przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu VAT oraz zasadę neutralności tego podatku; c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) przez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania oraz przez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się załatwieniu sprawy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo zaistnienia naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. 4. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, tym samym nie sprzeciwił się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej zasadnym w sprawie pozostaje poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia, który cechuje wysoki poziom sformalizowania. Wynika to z regulacji art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył także innych, nie wskazanych wprost, przepisów. 7. Oprócz spełnienia powyższych warunków, skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 8. Odnosząc powyższe uwagi do skargi kasacyjnej w sprawie należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku ot towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Tymczasem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Wprawdzie w uzasadnieniu zacytowano ten przepis, jednak nie sformułowano wyraźnie zarzutu, że w zaskarżonym wyroku naruszono tę normę prawną, czy to poprzez błędną wykładnię, czy też poprzez wadliwe zastosowanie. Brak zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli instancyjnej w zakresie tego, czy istotnie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, a więc czy istniały przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu zwrotu. Już sama ta okoliczność sprawia, że skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego doprowadził do tego, że Sąd odwoławczy nie ma podstaw prawnych do badania merytorycznej istoty zaskarżonego postanowienia. 9. Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności zarzuca naruszenie art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo jej zasadności. Należy podkreślić, że przepis ten, mający w istocie charakter wynikowy, nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Do naruszenia tej normy prawnej może dojść jedynie wówczas, gdy na skutek naruszenia innych norm prawnych wadliwie oddalono skargę zamiast ją uwzględnić. Należy zatem wcześniej wykazać istnienie naruszeń prawa materialnego lub prawa procesowego. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Także w przypadku tego zarzutu Skarżący zobowiązany był do uprzedniego wykazania naruszenia przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego. Nie są wystarczające ogólne twierdzenia, że orzeczenie "stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie prawa do przedłużenia terminu zwrotu VAT, pozostawiając w obrocie prawnym postanowienie oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości w związku z zasadą proporcjonalności" przy stosowaniu środków mających na celu weryfikację prawidłowości zwrotu VAT oraz zasadą neutralności tego podatku. 10. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. 11. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Zdaniem kasatora, przepisy te naruszono, gdyż postępowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania tudzież przez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy. Trzeba jednak podkreślić, że zasady ogólne znajdują swoje rozwinięcie w szeregu szczegółowych normach prawnych, zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Dlatego też zarzut wywiedziony tylko w oparciu o zasadę postępowania podatkowego jest zbyt ogólny, a w konsekwencji nie może odnieść zamierzonego skutku. 12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił szczególną uwagę na naruszenie zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p. Wskazano bowiem, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów uzasadnienia. Nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Natomiast zasada przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację. Fakt, że Skarżący nie akceptuje treści rozstrzygnięcia nie oznacza, że została naruszona zasada przekonywania. 13. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo zaistnienia naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi i uchylenie postanowień zarówno organu pierwszej , jak i drugiej instancji. Po pierwsze, Skarżący nie wskazał w ramach zarzutów, jakie przepisy prawa materialnego i prawa procesowego zostały naruszone, po wtóre przepis art. 135 P.p.s.a. znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, tj. w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zgodnie przyjmuje się, że norma ta nie znajduje zastosowania w razie oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie zaskarżono skargą kasacyjną - tym samym naruszenie tego przepisu nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r., I OSK 917/21, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 14. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska