I FSK 604/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. sp. k. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 663/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 10 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. sp. k. w B. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 663/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. (w dalszej części uzasadnienia zwanej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej określanego mianem Organu podatkowego lub NUC-S) z 10 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ podatkowy przeprowadził u Podatnika kontrolę celno – skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r. Upoważnienie do jej dokonania, datowane na 2 listopada 2020 r. zostało doręczone Stronie 3 listopada 2020 r. Z kolei, 6 listopada 2020 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za lipiec oraz sierpień 2020 r. Wykazano w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie za lipiec 2020 r. w wysokości 35.612 zł oraz zwiększono o 33.388 zł kwotę podatku podlegającego wpłacie za sierpień 2020 r. W załączeniu do pisma z 9 listopada 2020 r. stanowiącego zawiadomienie o dokonaniu korekty, Skarżący przekazał kopie wspomnianych korekt deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2020 r. wraz z potwierdzeniami dokonania 6 listopada 2020 r. przelewu kwoty 36.182 zł za lipiec oraz kwoty 33.922 zł za sierpień 2020 r. We wspomnianym piśmie wyjaśniono także, że Spółka w złożonych plikach JPK VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. pomyłkowo nie wykazała faktury sprzedaży nr 46/2020 z 15 lipca 2020 r., wystawionej na rzecz U[...] Sp. z o. o. na kwotę netto 300.000 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 69.000 zł. Kontrola celno - skarbowa zakończyła się natomiast protokołem kontroli dokumentów i ewidencji z 5 marca 2021 r. W konsekwencji tych działań stwierdzono, że Podatnik w rejestrze sprzedaży za lipiec 2020 r. nie ujął wskazanej wcześniej faktury nr [...] z 15 lipca 2020 r. To zaś skutkowało zaniżeniem przez Stronę w jej deklaracji na podatek od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2020 r. wartości netto sprzedaży o 300.000 zł oraz podatku należnego o 69.000 zł. W dalszej kolejności, NUC-S przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, prowadzone wobec Podatnika w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. (postanowienie w tym przedmiocie jest datowane na 11 marca 2021 r.). Następnie, działając na podstawie art. 83 ust. 3a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, Organ podatkowy zawiadomił Skarżącego o uwzględnieniu korekty deklaracji na podatek od towarów i usług za lipiec 2020 r. zaś w oparciu o art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 16 lipca 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ten sam podmiot powiadomił Stronę o uwzględnieniu jej korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2020 r. Kolejnym, istotnym zdarzeniem w sprawie było ustalenie Stronie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Doszło do tego w decyzji z 14 maja 2021 r. We wspomnianym akcie administracyjnym wskazano, że nie może zostać uznane za oczywistą omyłkę niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży za lipiec 2020 r. faktury nr [...] z 15 lipca 2020 r. oraz niewykazanie wartości sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług za lipiec 2020 r.. W związku z tym stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie należy ustalić dodatkowe zobowiązanie w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 112b ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ Strona złożyła korektę deklaracji za lipiec 2020 r. w terminie 14 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz w dniu dokonania tej czynności wpłaciła kwotę (wartość zobowiązania podatkowego) określoną w tym dokumencie. Zapatrywanie to podzielił NUC-S, działający jako organ drugiej instancji. Nastąpiło to we wcześniej już wskazanej decyzji z 10 sierpnia 2021 r. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że decyzja ostateczna Organu podatkowego jest zgodna z prawem i oddalił wniesioną na nią skargę. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji odwołał się do stanu faktycznego sprawy i wskazał, że zostały spełnione ustawowe przesłanki nałożenia na Stronę sankcji podatkowej, ukształtowanej w art. 112b ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 – zwanej dalej u.p.t.u.). Jednocześnie zaś w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o oczywistej omyłce w rozumieniu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., wykluczającej stosowanie sankcji podatkowej, zdefiniowanej w art. 112b ust. 1-2a tej samej ustawy. W tym kontekście podkreślono, że korekta deklaracji złożona 6 listopada 2020 r., czyli już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, nie była pierwszą modyfikacją deklaracji za lipiec 2020 r. Pierwsza korekta złożona została bowiem przez Spółkę 24 września 2020 r. i była związana z nieujęciem przez ten podmiot faktury z 31 lipca 2020 r., nr [...]. Z tego wywiedziono, że niepodobna przyjąć, iż Podatnik dwukrotnie (w pierwotnej oraz w skorygowanej) deklaracji podatkowej nie wykazał faktury z 15 lipca 2020 r., nr [...]. W ocenie Sądu I instancji jest tak tym bardziej, że w lipcu 2020 r. Spółka w wystawiła zaledwie 9 faktur. Jednocześnie, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ podatkowy ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego nie dopuścił się obrazy art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006, Nr 347, s. 1, zwanej dalej dyrektywą 112). Przepisy prawa krajowego, w oparciu o które ukształtowano Stronie sankcję podatkową w postaci dodatkowego zobowiązania w wysokości 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) i art. 112b ust. 2a u.p.t.u.) nie naruszają bowiem zasady proporcjonalności, wynikającej ze wspomnianego art. 273 dyrektywy 112). Badając kwestię obrazy zasady proporcjonalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. Stwierdzono jednak, że stan faktyczny będący punktem odniesienia dla tego judykatu zasadniczo różni się od zdarzeń, które spowodowały wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak, ponieważ w postępowanie przed TSUE dotyczyło sytuacji, w której strony transakcji sprzedaży nieruchomości błędnie zakwalifikowały ją jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem, wskazana czynność była zwolniona z opodatkowania wspomnianą daniną publiczną. Skutkowało to zakwestionowaniem u nabywcy towaru odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Po dokonaniu przez niego stosownej korekty deklaracji podatkowej, uwzględniającej ustalenia kontroli organ podatkowy, działając na podstawie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. wydał natomiast decyzję nakładającą na podatnika sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyartykułował odmienności pomiędzy zdarzeniami, które w przedmiotowej sprawie doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia w odniesieniu do Skarżącego, a stanem faktycznym analizowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu oznaczonym sygnaturą C-935/19. Właśnie te różnice doprowadziły Sąd I instancji do konstatacji, że wspomniany judykat TSUE nie może być wyznacznikiem dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że zdaniem Trybunału istotne jest, aby w decyzjach o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniać sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu. Jest to szczególnie istotne, gdy nieprawidłowości są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Nie budzi zatem wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył prawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania). Ich funkcją nie jest natomiast karanie podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek ich błąd. Odnosząc się zaś do materii miarkowania (indywidualizowania) sankcji, niemożliwego w świetle art. 112b ust. 2 u.p.t.u., Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w art. 112b i art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje się cztery różne stawki służące wymiarowi dodatkowego zobowiązania (15%, 20%, 30% oraz 100 %). Dodatkowo, w przypadku nieprawidłowego rozliczenia podatkowego (w rozumieniu art. 112b ust. 1 u.p.t.u.) spowodowanego błędami rachunkowymi lub oczywistymi pomyłkami, w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u. nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1-2a tej samej ustawy. Z wszystkich tych względów, zdaniem Sądu I instancji, w okolicznościach analizowanej sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania w oparciu o stawkę 15 % nie narusza więc zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 273 dyrektywy 112. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2) zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, 3) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 122 O.p, w zw. z art. 124 O.p. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, uznanie z góry, w sposób dowolny winy Podatnika co do niezaewidencjonowania przez niego faktury sprzedaży za lipiec 2020 r., bez faktycznego zbadania jego zawinienia i uznanie, że Skarżący działał w sposób oszukańczy. W związku z tym, Organ podatkowy nałożył na Stronę sankcję przewidzianą w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d) w zw. z art, 112b ust. 2a u.p.t.u. W tym kontekście Skarżący podkreślił, że do momentu nieumyślnego popełnienia błędu sumiennie rozliczał wszelkie swoje zobowiązania wobec Skarbu Państwa, a gdy tylko dowiedział się o braku zaewidencjonowania jednej faktury sprzedażowej za lipiec 2020 r. niezwłocznie dokonał czynności naprawczych, polegających na skorygowaniu deklaracji podatku od towarów i usług oraz zapłacie zaległego podatku i naliczonych odsetek. Jak podkreślono, Organ podatkowy wydając swoją decyzję był nastawiony jedynie na cel fiskalny, nie zbadał całości stanu faktycznego, nie wziął pod uwagę faktu, że Strona prowadzi działalność w zakresie usług kurierskich, na które w czasach panującej epidemii COVID-19 był ogromny popyt, co spowodowało, że były one świadczone w chaotycznych warunkach nie tylko ze względu na wzmożoną ilość przesyłek, ale też na stale zmieniający się stan prawny w zakresie sytuacji epidemiologicznej, co przełożyło się na opóźnienia w rozliczeniach z kontrahentami i doprowadziło do przypadkowego pominięcia jednej z faktur za lipiec 2020 r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d) i art. 112b ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112. Według Strony doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym należy zastosować wobec Skarżącego sankcję przewidzianą w we wskazanych regulacjach. Tymczasem zdaniem Podatnika, zastosowana w odniesieniu do niego sankcja nie spełnia przesłanki proporcjonalności, przewidzianej w art. 273 dyrektywy 112. W przekonaniu Skarżącego, nałożenie na niego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma na celu prewencji, ponieważ nie jest on podmiotem, który ma skłonności do postępowania niezgodnie z prawem, a nieumyślnie popełniony przez niego błąd, polegający na niezaewidencjonowaniu faktury sprzedaży za lipiec 2020 r. nie był celowy i nie miał za zadanie spowodowania uszczerbku dla Skarbu Państwa. Jak podkreślono, Spółka dokonując czynności naprawczych złożyła korektę deklaracji podatkowej, zapłaciła zaległy podatek oraz odsetki za zwłokę, czym zrekompensowała Skarbowi Państwa uszczerbek finansowy. Mając na uwadze nieposzlakowaną opinię Strony, jej dotychczasowe sumienne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych oraz dokonane czynności naprawcze, Podatnik stanął na stanowisku, że zastosowanie wobec niego sankcji wskazanej w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. było niewłaściwe, ponieważ naruszało zasadę proporcjonalności wskazaną w art. 273 dyrektywy 112. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, NUC-S podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie na sprawę. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu podatkowego poniesionych, niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zdaniem NUC-S, Sąd I instancji nie odrzucił tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Jednocześnie wyrażono przekonanie, że wystąpiły przesłanki do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, wymienione w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) w zw. z art. 112b ust. 2a u.p.t.u. Zdaniem Organu podatkowego, środek zastosowany w odniesieniu do Podatnika jest adekwatny w relacji do stwierdzonego uchybienia. Spełnia bowiem warunki odpowiedniości (adekwatności) i niezbędności. Jest tak, ponieważ środek jest odpowiedni do osiągnięcia celu prewencyjnego (jeżeli chodzi o warunek odpowiedniości - adekwatności). Równocześnie, co do wymogu niezbędności - środek nie ma dostępnej alternatywy (warunek te jest spełniony, gdy w porównaniu z innymi dostępnymi środkami, środek najmniej ingeruje w sferę uprawnień jednostki, a przy tym realizuje cel w stopniu największym). Organ podatkowy podkreślił ponadto, że sankcja nałożona na Spółkę spełnia wymóg proporcjonalności sensu stricto. Warunek ten oznacza bowiem stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania środka do wagi realizowanego przez niego celu wskazuje na przewagę celu; cel pod względem realizacji interesu wspólnego jest na tyle doniosły, że usprawiedliwia uciążliwość środka. Ostatnim istotnym zdarzeniem w sprawie, poprzedzającym jej rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny było złożenie przez Stronę pisma procesowego datowanego na 13 czerwca 2022 r., zawierającego dodatkową prezentację stanowiska Skarżącego. W dokumencie tym Spółka podtrzymała swoje zarzuty i argumentację, uprzednio przedstawione w skardze kasacyjnej. Swoje zapatrywanie wsparła zaś wskazując na dwa judykaty Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzające jej racje: wyrok NSA z 1 lutego 2022 roku, sygn. akt. I FSK 749/21 oraz wyrok NSA z 1 lutego 2022 roku, sygn. I FSK 885/21. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. We wspomnianym piśmie procesowym Podatnik podkreślił dotychczasowe, sumienne wywiązywanie się z powinności publicznoprawnych, brak swojej winy w niezaewidencjonowaniu faktury, nieumyślność tego czynu i okoliczności, w których to nastąpiło, tj. chaotyczne warunki, w których przyszło mu wykonywać działalność gospodarczą (świadczyć usługi kurierskie), spowodowane epidemią COVID-19. Argumentację tę wzmocniono tezą o tym, że uszczuplenie należności podatkowej zostało wyrównane przez Spółkę, która po korekcie deklaracji uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę. W przekonaniu Strony, niedostrzeżenie tych okoliczności przez Sąd I instancji stanowi obrazę trzech skodyfikowanych pryncypiów postępowania podatkowego, określonych w art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 124 O.p., czyli zasady zaufania, prawdy obiektywnej oraz przekonywania. Jednocześnie, Skarżący odwołał się do zasady proporcjonalności ukształtowanej w art. 273 dyrektywy 112 i wywiódł, że przez wzgląd na jego dotychczasową postawę (sumienne wywiązywanie się z powinności podatkowych) i nieprawidłowość rozliczenia podatkowego spowodowaną błędem – niecelowym działaniem (pominięciem jednej faktury), a ponadto biorąc pod uwagę akcentowane już wyeliminowanie uszczerbku dla finansów publicznych, NUC-S poprzez wymierzenie mu dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza wspomniane pryncypium, ukształtowane w akcie wtórnego prawa unijnego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia regulacji procesowej, wynikającej z przepisów prawa krajowego i nie miała miejsca obraza art. 273 dyrektywy 112. Sąd formułuje zaś tę tezę biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydany w sprawie C-935/19 oraz dwa judykaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane w piśmie procesowym Strony, datowanym na 13 czerwca 2022 r. Jeżeli chodzi o zarzut procesowy Strony godzi się zauważyć, że w świetle art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d) w zw. z art, 112b ust. 2a u.p.t.u. nie jest możliwe miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób analogiczny do zasad wymiaru kary, istniejących w prawie karnym. Z tego względu, kwestia winy podnoszona w skardze kasacyjnej nie jest dyrektywą wymiaru sankcji, ukształtowanej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. To samo dotyczy postawy Skarżącego jako podatnika – jego generalnej sumienności w dokonywaniu rozliczeń podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca, w akcie z zakresu prawa podatkowego w żaden sposób nie wpływa na indywidualizację pryncypiów ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wiadomo (na kwestię tę w swoim wywodzie zwracał też uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny), w art. 112b ust. 1 – 2a oraz w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. operuje się sankcjami podatkowymi w różnej wysokości, zrelatywizowanej do zachowania podatnika, określonego w tych przepisach (sankcja ustalana w oparciu o 15%, 20%, 30% oraz 100% stawkę podatkową). Jednocześnie, w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtowanego m.in. w oparciu o art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) tej ustawy nie wymierza się, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Tego rodzaju niezamierzone działanie podatnika nie skutkuje więc wymiarem dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej wskazywano zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i - wcześniej – Organ podatkowy oceniali zachowanie Strony przez wzgląd na dyrektywę art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Skutkowało to przyjęciem, że w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o zaniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w następstwie oczywistej omyłki skoro w lipcu 2020 r. Skarżący wystawił zaledwie 9 faktur, a pierwotną deklarację podatkową po raz pierwszy skorygował z uwagi na nieuwzględnienie w niej faktury z 31 lipca 2020 r., nr [...] (korekta mająca znaczenie w przedmiotowej sprawie, zdeterminowana brakiem uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym faktury z 15 lipca 2020 r., nr [...] była drugim tego typu refleksyjnym zachowaniem Podatnika, dotyczącym jego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r.). Z tego względu, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić racje Sądu I instancji, artykułującego niemożność przyjęcia w przedmiotowej sprawie, że nieujęcie w rozliczeniu podatkowym Strony faktury nr [...] było efektem oczywistej omyłki tego podmiotu. Zasadne jest bowiem założenie, że dokonując pierwszej korekty deklaracji podatkowej Skarżący raz jeszcze przeanalizował wszystkie swoje faktury. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie pozwoliło mu to ujawnić jeszcze jednego wystawionego przez siebie dokumentu tego typu, nie sposób mówić o oczywistej, ewidentnej omyłce wspomnianego podmiotu. Zważywszy zaś na liczbę faktur Podatnika, dokumentujących jego podatek należny za lipiec 2020 r. (zaledwie dziewięć) trudno też tej oczywistości omyłki w rozliczeniu podatkowym upatrywać (tak, jak to czyni Skarżący) w chaosie, jaki zapanował w związku z epidemią COVID-19. Przechodząc do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, opartego na analizie przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że w tym przypadku naruszenia prawa upatrywano w obrazie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d) i art. 112b ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112, akcentując w tym kontekście naruszenie zasady proporcjonalności. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Jednocześnie zaakcentowano, że możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 dyrektywy 112. Przedstawiona regulacja jest rozumiana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ten sposób, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. Oznacza to w szczególności, że w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...]., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – por. teza 25 wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19, LEX nr 3160548. Czyniąc to, powinny one jednak honorować prawo Unii i jego ogólne zasady, a zatem także zasadę proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) - por. teza 26 wyroku TSUE w sprawie C-935/19. To zaś oznacza, że wprowadzone sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) - por. teza 27 wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Zastrzeżenia te są tym bardziej zrozumiałe, że zbyt wysoka dolegliwość sankcji ma wpływ na korzystanie z podstawowych swobód unijnych, w tym przede wszystkim, z zasady swobodnego przepływu towarów i usług (por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011, s. 172 i powołana tam literatura). Biorąc od uwagę przedstawione okoliczności, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odczytał art. 273 dyrektywy 112 w powiązaniu z zasadą proporcjonalności w zaprezentowanym jej znaczeniu w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu podatku nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (por. teza 37 wyroku TSUE w sprawie C-935/19). Tym samym, proporcjonalne stosowanie sankcji w podatku od towarów i usług jawi się jako działanie nakierowane na przeciwdziałanie oszustwom podatkowym i nadużyciom, skutkującym uszczupleniem należności podatkowej. Na okoliczności te zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjnych w judykatach powoływanych przez Skarżącego w jego piśmie z 13 czerwca 2022 r. (wyroki w sprawach I FSK 749/21 oraz I FSK 885/21). W orzeczeniach tych wskazano, że za wadliwą uznać należy taką regulację prawną jak określona w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., która daje podstawę do nakładania przez organ podatkowy sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło rzeczywiste uszczuplenie po stronie skarbu państwa. Jak przy tym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych wcześniej wyrokach, przepisy sankcjonujące zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie powinny być stosowane w innych sytuacjach niż oszustwo lub nadużycie podatkowe. Obejmuje to nie tylko przypadki oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyprowadzając wnioski z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-935/19, a także odnosząc się do orzeczeń NSA o sygn. I FSK 749/21 oraz I FSK 885/21 nie można abstrahować od stanów faktycznych, w których zapadły te judykaty. W sprawie C-935/19 zarzewiem sporu rozpatrywanego przez sąd krajowy, który następnie wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej było bezpodstawne naliczenie podatku od towarów i usług od dostawy nieruchomości, a następnie odliczenie tej kwoty przez nabywcę rzeczy. Błąd ten był konsekwencją braku złożenia przez strony transakcji oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia podatkowego. Z kolei, w stanach faktycznych będących punktem odniesienia dla rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 749/21 oraz I FSK 885/21, do uszczuplenia należności podatkowej doszło w wyniku błędnego działania programu finansowo – księgowego. We wszystkich tych sytuacjach, nierzetelne rozliczenie podatkowe było więc efektem błędnego ustalenia przez podatnika elementów konstrukcji podatku od towarów i usług podczas dokonywania tzw. samoobliczenia podatku. Innymi słowy, w tych przypadkach pomyłka podatnika przejawiała się nieprawidłowym ustaleniem treści zrealizowanego przez siebie podatkowego stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowościami w złożonej deklaracji podatkowej. Tymczasem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy było inaczej – Strona prawidłowo ustaliła treść zrealizowanego przez siebie podatkowego stanu faktycznego i wystawiła niebudzącą zastrzeżeń fakturę. Następnie jednak tego szczególnego rodzaju rachunku nie uwzględniła w treści składanej przez siebie deklaracji podatkowej za lipiec 2020 r. W dodatku stało się tak, chociaż pierwotna deklaracja podatkowa za ten okres była przez nią korygowana z uwagi na inne uchybienie (nieuwzględnienie innej faktury), a w lipcu 2020 r. Skarżący wystawił zaledwie 9 faktur. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno racjonalnie wyjaśnić nieujęcie w rozliczeniu podatkowym jednej z zaledwie dziewięciu faktur. Nie sposób też w kategoriach błędu postrzegać nieodkrycie tego faktu podczas pierwszej korekty deklaracji podatkowej (znowu – biorąc pod uwagę małą liczbę faktur sporządzonych przez Podatnika w danym miesiącu). Dlatego właśnie, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stanu faktycznego sprawy analizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie sposób w działaniu Organu podatkowego ustalającego sankcję (dodatkowe zobowiązanie podatkowe) dopatrzyć się naruszenia zasady proporcjonalności i zastosowania w odniesieniu do Spółki środka prawnego nieadekwatnego do celu jaki ma być osiągnięty - zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Sankcjom podatkowym zawsze przypisać bowiem można funkcję prewencji indywidualnej poprzez odstraszanie (por. P. Majka, op. cit., s. 223). Przez wzgląd na tę tezę zasadne jest stwierdzenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nałożenie na Stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego, przez wzgląd na wagę popełnionego uchybienia, ustalanego w oparciu o stawkę w wysokości 15% ma zapobiegać analogicznemu naruszeniu prawa podatkowego w przyszłości. W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik