VI SA/Wa 2721/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Kozik (spr.) Sędzia WSA Dorota Pawłowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. Sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2020 r., 2. umarza postępowanie administracyjne, 2. zasądza na rzecz skarżącej L. Sp. j. z siedzibą w P. od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ II instancji", "Dyrektor IAS") decyzją z [...] sierpnia 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."), art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej: "ustawa SENT"), po rozpatrzenia odwołania z 27 sierpnia 2020 r., [...] Spółka Jawna z siedzibą w [...] (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu"), nr [...] z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wyjaśnił, że [...] marca 2019 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na drodze krajowej [...] w miejscowości [...], przeprowadzili kontrolę środka transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Podczas kontroli stwierdzono, że ww. środkiem transportu był przewożony olej napędowy w ilości 23.227 dm3 oraz olej napędowy grzewczy w ilości 6.557 dm3, towary klasyfikowane do kodu CN2710. Przewoźnikiem towaru była Spółka. W trakcie kontroli poddano weryfikacji dokumenty okazane przez kierowcę m. im.: dokumenty rejestracyjne pojazdów, prawo jazdy; wypis nr 1 z zaświadczenia nr [...], dowód wydania [...] oraz dane wprowadzone do rejestru [...]. W wyniku analizy danych stwierdzono, że w ww. zgłoszeniu w polu nr rej. środka transportu wpisano [...], podczas gdy towar faktycznie przewożony był środkiem transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z [...] marca 2019 r. Postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zakończone ww. decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, organ II instancji przyjmując ustalenia faktyczne opisane w protokole z kontroli [...] marca 2019 r., uznał za niebudzące wątpliwości, że stwierdzony w trakcie kontroli brak stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numer środka przewozowego. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie podkreślił, że aktualizacja zgłoszenia w zakresie wymaganych danych po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolujących, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ustawie brak jest przepisu, który zwalnia od odpowiedzialności za naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów podmiot w sytuacji uzupełnienia zgłoszenia w trakcie kontroli. Organ II instancji podtrzymał zatem w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu odnośnie istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, jak też braku przesłanek do odstąpienia od jej nałożenia. Od decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2021 r., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji I instancji, w całości oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na Jego rzecz kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 26 ust. 5 ustawy SENT w związku z art. 165b § 1 O.p., poprzez pominięcie okoliczności, że wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej nastąpiło po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzonego naruszenia, co do którego sporządzony został [...] marca 2019 r. protokół kontroli, a mianowicie dopiero [...] czerwca 2020 r. tj. po okresie przewidzianym art. 165b § 1 .p.; 2) art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez: a) pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji doprowadziło do braku uznania, że zachodzą przesłanki do odstąpienia nałożenia kary pieniężnej, b) pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nie uszczuplenia Skarbu Państwa, c) jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo iż było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 3) art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do naruszeń, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu skargi Skarżący obszernie rozwinął i uargumentował podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługują na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja oraz decyzja I instancji naruszają przepisy prawa w stopniu dającym podstawy do ich uchylenia. Sąd stwierdza, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz.768, z późn. zm., dalej: "ustawa o KAS"), zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m.in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy SENT, czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. W świetle powyższego, kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to bowiem w istocie jedna z form kontroli celno-skarbowej. Można zatem uznać, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy SENT, zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. N. Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. W konsekwencji, w zakresie nieuregulowanym w odrębnych przepisach do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b O.p., zgodnie z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy tego aktu znajdować mają odpowiednie zastosowanie do kar pieniężnych w zakresie nieuregulowanym przez przepisy ustawy SENT. Jak wynika natomiast z art. 165b § 1 O.p., w przepisie tym ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jakkolwiek przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, to jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy SENT, obliguje do stosowania art. 165b § 1 O.p., także do kontroli celno-skarbowej towarów. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji - wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. O tym, czy i w jakim zakresie przepis daje się zastosować rozstrzyga charakter przedmiotu regulacji (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371). W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy SENT, art. 165b § 1 O.p., doznawać musi modyfikacji, wynikających z faktu, że mamy do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, gdyż jego odpowiedniemu stosowaniu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. Zauważyć należy, że w odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. W ocenie Sądu, przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował ograniczyć termin, w którym uruchomione może być postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak, [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 - 74). Jedynie na marginesie sprawy zauważyć trzeba, że taka konstrukcja prawna wpisuje się w tendencję unormowań odnoszących się do kontroli przedsiębiorcy poprzedzających postępowania w sprawach ustalenia odpowiedzialności z tytułu naruszeń wykrytych w toku takiej kontroli przez organ. Przykładem może być regulacja zawarta w art. 13n ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068, z późn. zm.). Przyjęta przez ustawodawcę koncepcja ograniczenia terminu wszczęcia postępowania administracyjnego nie budzi w tym przypadku zastrzeżeń, bowiem spełnia postulat pewności prawa. Sąd stwierdza, że skoro kontrola w rozpoznawanej sprawie miała miejsce i zakończyła się [...] marca 2019 r., to najpóźniej 20 września 2019 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Dodać należy, że o skuteczności wszczęcia przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi wyraźnie inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko zawiera uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38, zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 - 140. W niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Naczelnika Urzędu z [...] czerwca 2020 r., czyli po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli drogowej. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu 24 czerwca 2020 r., w sytuacji, gdy okoliczność ta stała na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji zakończeniu postępowania w formie decyzji o nałożeniu na Skarżącego kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie. Z uwagi na fakt, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn było niedopuszczalne, poza rozważaniami Sądu pozostały zarzuty skargi, kierowane co do istoty sprawy, jako bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z § 3 oraz na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł jak w punkcie pierwszym i drugim sentencji wyroku. O kosztach postępowania, obejmujących wpis w wysokości 400 zł, Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.