I FSK 1527/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 131/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.627.2017.2.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: Skarżąca/Gmina), wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 131/18 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Gmina podała, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Skarżąca jest właścicielem budynku przychodni, który od 2014 r. stanowi w większej części przedmiot najmu na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej; wynajmowany jest w szczególności cały parter (365,16 m2), całe l piętro (369,44 m2) oraz część poddasza (125,44 m2). Wynajem Gmina opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek. Pozostała część poddasza jest wykorzystywana na cele własne Gminy (w praktyce nie jest wykorzystywana w żaden sposób). Gmina planuje przeprowadzenie kompleksowej termomodernizacji całego budynku. W związku z tym ponosić będzie wydatki związane np. z opracowaniem niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. Wykonawcy wystawiać będą w związku z tym na Gminę faktury VAT z wykazanym VAT. Gmina nie jest i nie będzie w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do celów własnych (niepodlegających opodatkowaniu). Zakończenie inwestycji planowane jest na I kwartał 2019 r. 3. Gmina podkreśliła, że opisane wydatki sfinansowane zostaną w części ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 w ramach projektu pn. "Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy B.". We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała, że w zakresie budynku NZOZ koszt podatku VAT jest niekwalifikowalny (VAT nie będzie objęty dofinansowaniem). W pozostałej części koszt wydatków na termomodernizację budynku NZOZ pokryty zostanie ze środków własnych Gminy. Po zakończeniu inwestycji Gmina planuje w dalszym ciągu wykorzystywać budynek w części do działalności opodatkowanej, w formie odpłatnego najmu na rzecz dotychczasowego najemcy oraz na rzecz nowych podmiotów. W pozostałej części budynek będzie wykorzystywany przez Gminę do celów własnych lub będzie nieodpłatnie udostępniony na rzecz podmiotów publicznych i stowarzyszeń. 4. Gmina stwierdziła, że rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej u.p.t.u.), tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej (odpłatnego najmu) w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu powierzchni budynku, jest ona w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną do tej działalności i powierzchnię budynku nieprzeznaczoną do tej działalności. 5. Gmina stanęła na stanowisku, że do wydatków objętych wnioskiem nie powinno znaleźć zastosowania zaproponowane w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm. dalej: Rozporządzenie) określenie proporcji, gdyż nie odpowiada ono specyfice dokonywanych nabyć w zakresie modernizacji budynku. Tymczasem zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ do działalności gospodarczej, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności. 6. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z opisanym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sposobem wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację? 2. W razie uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – czy Gmina uprawniona jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością? 3. W razie uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – czy Gmina ma prawo odliczyć powyższe kwoty podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u., tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynku, co w zakresie przeszłych wydatków będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT?. 7. Prezentując własne stanowisko Gmina wskazała, iż uważa, że przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację i jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. 8. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b, 11 i 13 u.p.t.u. za prawidłowe natomiast ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – za nieprawidłowe. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając interpretację podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji Organ nie uzasadnił swoich wątpliwości dotyczących założeń Gminy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja Organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu tzn. z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W ocenie Sądu, taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. 10. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała na wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku a Organ nie ocenił ich jednak pod kątem specyfiki nabyć dokonywanych przez Gminę, o której mowa w art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h u.p.t.u.. Według Sądu, organ interpretacyjny ogólnie wskazał na charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także na sposób finansowania tego podmiotu, z czego jednak nic nie wynika. Mimo odniesienia do treści art. 86 ust. 22 u.p.t.u., argumenty Organu prowadzą do wniosku, że Gmina może stosować wyłącznie metodę określenia proporcji wskazaną w Rozporządzeniu, z czym nie można się zgodzić. W tej sytuacji i z przyczyn wyżej wymienionych zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz art.86 ust.2a i 2b u.p.t.u., Sąd uznał za trafne. 11. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), naruszenie: a) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: argumenty Organu prowadzą do wniosku, iż - Gmina może stosować wyłącznie metodę określenia proporcji wskazaną w Rozporządzeniu; - Organ nie ocenił wydatków inwestycyjnych Gminy pod kątem specyfiki nabyć dokonywanych przez podatnika, o której mowa w art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h u.p.t.u.; - Gmina w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miała obowiązku zastosowania prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu; b) art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że proporcja powierzchniowa przewidziana w ww. artykule odpowiada najlepiej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT oraz, że sposobowi rozliczenia VAT naliczonego od wydatków na termomodemizację budynku komunalnego z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego nie sprzeciwia się fakt, że realizacja inwestycji jest dofinansowana ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...]; c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przyjęcie, że sporządzone przez Organ uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, gdyż Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwantna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku przedstawienia pełnej wykładni podstawy prawnej orzeczenia, jak również niedostatecznym wyjaśnieniu motywów orzeczenia, co uniemożliwia w pełni merytoryczne odniesienie się do stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku. 12. W konsekwencji Organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 14. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 15. W rozpoznanej sprawie sporne pozostawało zagadnienie, czy Skarżąca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na termomodernizację budynku z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. 16. Zdaniem Skarżącej może ona zastosować klucz powierzchniowy w przypadku, gdy uzna, że taki sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Organ interpretacyjny zajął natomiast stanowisko, że Skarżąca powinna zastosować sposób określenia proporcji wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Swoje stanowisko Organ tłumaczył tym, iż Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. 17. Tymczasem w kwestii tego, która z metod najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez Gminę Sąd pierwszej instancji się nie wypowiadał. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że podatnicy wymienieni w Rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, czego Organ nie podważał. Kwestionował jednak, że w podanych przez Gminę okolicznościach, nie wykazała ona, że zaproponowana we wniosku metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i dokonywanych w jej ramach nabyć. 18. Sąd pierwszej instancji uznał, że nic na stoi na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa wyliczała, tzw. prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, o ile jednak - czego Sąd nie ocenił, a należy to powtórzyć - metoda ta będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez tę jednostkę działalności gospodarczej. 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się z przyjętą zaskarżonym wyroku oceną, że wydając zaskarżoną interpretację Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjmuje, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych nie opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i nie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi, i nieopodatkowanymi w tym obszarze. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji trafnie argumentowano, że co do zasady sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Gminy i odrębnego liczenia prewspółczynnika dla poszczególnych budynków w oparciu o kilka różnych sposobów (metod). Zwrócono także uwagę na to, że kryterium "powierzchniowe" oraz oparte na ilości, tzw. udostępnień budynku nie uwzględnia dofinansowania, które jest przeznaczone w tej sytuacji zarówno na działalność opodatkowaną Gminy (najem) jak i na działalność niepodlegającą opodatkowaniu (działalność inną niż gospodarcza). 20. Organ podniósł, że przedstawiony przez Gminę sposób nie jest w pełni obiektywny a wybrana przez Skarżącą metoda oddaje jedynie udział powierzchni budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług najmu w ogólnej powierzchni budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. 21. Wbrew zatem temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał, że wskazana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje właściwie specyfiki działalności Gminy, a nawet działalności związanej z przedmiotowym budynkiem. 22. W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznano, że kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Wbrew stanowisku Sądu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnosił się on bowiem do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę. Ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. 23. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (zobacz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 24. Z powyższych względów wydana przez Organ interpretacja jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. W konsekwencji powyższego Organ dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2a i 2b i art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w zakresie sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z inwestycją dotyczącą termomodernizacji budynku. 25. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę Gminy, uznając zarzuty skargi tak procesowe, jak i materialnoprawne za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska