III FSK 126/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K.1. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 709/21 w sprawie ze skargi J.K.1. i J.K.2. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2021 r., nr SKO/KD/400/2161/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 709/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.K. (dalej: "Skarżąca") i J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: "SKO" lub "Kolegium" lub "organ II instancji") z 30 czerwca 2021 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działając za pośrednictwem adwokata, zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na to, że zaskarżoną decyzją SKO naruszono następujące przepisy – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej – a mianowicie: - art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm; dalej: "o.p."), poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z odpisu z księgi wieczystej spornej nieruchomości, jak również aktu notarialnego nabycia nieruchomości, na okoliczność niezgodności danych wynikających z ewidencji gruntów, albowiem Skarżąca i J.K. nabyli i użytkowali wyłącznie grunty orne i od takich powinien być naliczony podatek, - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 z późn. zm.; dalej: "p.g.k.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rolnym, jest związany ewidencją gruntów i budynków bez względu na faktyczne przeznaczenie i wykorzystanie działki, podczas gdy – w świetle zasady prawdy obiektywnej, którą (biorąc pod uwagę sformułowanie z art. 6a ust. 4, art. 5 ust. 4, art. 6 ust. 3 ww. ustaw podatkowych, ustawodawca odnosi nie do rzeczywistego stanu uwidocznionego w ewidencji gruntów i budynków, ale do rzeczywistego sposobu wykorzystania powierzchni działki, - art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie w stopniu niezbędnym do ustalenia rzeczywistego przeznaczenia działki, przerzucając ten obowiązek na skarżących; - art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, iż sporne działki stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane w oparciu o jedynie o dane wynikające z ewidencji gruntów z pominięciem pozostałych faktów wskazywanych przez Skarżącą. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności, należy zwrócić uwagę na wadliwe sformułowane zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez odwołanie się do "art. 6a ust. 4, art. 5 ust. 4, art. 6 ust. 3 ww. ustaw podatkowych". Taka konstrukcja zarzutu uniemożliwia prawidłowe przeprowadzenie kontroli kasacyjnej w tym zakresie. Podnosząc ww. zarzut autor skargi kasacyjnej, ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu nie wskazał jakich ustaw przytoczone przepisy dotyczą. Zgodnie z powyższymi rozważaniami, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może domyślać się intencji skarżącego kasacyjnie ani uściślać zarzutów czy korygować wad skargi kasacyjnej, stąd brak jest możliwości odniesienia się do naruszenia wskazanych przepisów "ustaw podatkowych". Jednakże takie uchybienie w sposobie skonstruowania podstaw kasacyjnych, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, która zmieniła poglądy dominujące we wcześniejszym orzecznictwie i doktrynie, nie stanowi przeszkody w merytorycznym zbadaniu zasadności części zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, rolnym, jest związany ewidencją gruntów i budynków. Tożsamym zagadnieniem prawnym, jak obecnie rozpoznawane, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4838/21 w sprawie Skarżącej i J.K. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."), przez użyte w ustawie określenie użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w art. 7a ust. 2 tej ustawy określono, iż "ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...)". Także ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333 z późn. zm.;) jednoznacznie wskazuje w art. 1, że "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Z powyższych przepisów wynika zatem, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości muszą uwzględniać dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a zgodnie z art. 20 ust. 1 p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania (art. 20 ust. 2 pkt 1 p.g.k.). W uchwale NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, wskazano, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, stwierdził, że w świetle art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Danymi bezwzględnie wiążącymi organ podatkowy (dopóki ewidencja w tym zakresie nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym) są: położenie, granice i powierzchnia gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). Słusznie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalając wymiar podatku, organ podatkowy jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z ewidencji dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie. To właśnie przeciwne zachowanie organu, a więc przyjęcie danych innych, niż wynikające z ewidencji gruntów i budynków, byłoby działaniem sprzecznym z prawem. W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 194 § 3 o.p., art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. To, że organy - prawidłowo wszak - wzięły pod uwagę zasadę związania wpisem do ewidencji gruntów i budynków wynikającą z art. 21 ust. 1 p.g.k., nie oznacza, że naruszyły wskazane przepisy postępowania dowodowego. Co prawda w świetle art. 180 § 1 o.p. w postępowaniu podatkowym wszystkie dowody mają równą moc dowodową, jednakże przepisy szczególne nadają ewidencji gruntów i budynków szczególną moc dowodową (vide art. 21 ust. 1 p.g.k.). Ewidencja ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych podstawę określenia podatku od nieruchomości stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, która ma walor dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.), więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w ewidencji gruntów i budynków, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 o.p. Moc dowodowa dokumentu urzędowego może co prawda zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 o.p., ale w tym przypadku organ podatkowy nie ma możliwości dokonania zmian w ewidencji. Nie zalicza się on bowiem do podmiotów, wskazanych w art. 22 ust. 2 p.g.k., którym przysługuje możliwość zgłoszenia staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.) Anna Juszczyk-Wiśniewska