II FSK 984/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1197/18 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1197/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok Sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że skarżąca korzystająca z nieruchomości w oparciu o zawartą umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 23f u.p.d.o. nie pozostaje uprawniona do zastosowania metody ustalenia wartości początkowej budynków mieszkalnych, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., w czasie gdy wskazana regulacja nie wymusza- w przypadku zawarcia przez podatnika (korzystającego) umowy leasingu finansowego, o którym mowa w art. 23f u.p.d.o.f.- konieczność bycia właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości dla możliwości zastosowania wskazanej stawki amortyzacyjnej, gdyż zawarcie umowy leasingu finansowego tworzy fikcję prawną, w ramach której korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak gdyby korzystający był właścicielem środka trwałego, - art. 23f u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że dyspozycja przepisu wymusza na korzystającym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach wybranych przez finansującego i nie uprawnia korzystającego do wybrania metody ustalania wartości początkowej środka trwałego oraz zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak gdyby korzystający był właścicielem środka trwałego. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., tj. czy skarżąca, jako leasingobiorca, który zobligował się w ramach umowy leasingu do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, uprawniona jest do ustalenia wartości początkowej budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przy zastosowaniu tzw. uproszczonej metody amortyzacji. Zasady opodatkowania stron umowy leasingu określone zostały w u.p.d.o.f. w rozdziale 4a. W art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. zdefiniowano pojęcie "umowy leasingu". Ustawodawca podje, że ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Dokonując analizy przepisów, które znajdują w niniejszej sprawie zastosowanie, należy wskazać na art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: 1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony; 2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio; 3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku umów leasingu finansowego, tj. spełniającego ww. warunki, powstaje konieczność opłaty leasingowej na dwie części. Część opłaty obejmuje spłatę wartości początkowej przedmiotu objętego umową leasingu (część kapitałowa), natomiast druga część opłaty (część odsetkowa) jest wynagrodzeniem dla finansującego za nabycie i oddanie w leasing określonej rzeczy. Ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz do przychodów finansującego jedynie część opłat leasingowych. Zaliczeniu w przychody oraz odpowiednio w koszty nie podlega ta część opłaty, która stanowi spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zauważyć należy, że koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej, co następuje w kolejnych opłatach leasingowych, mogą być zaliczone przez korzystającego do kosztów jedynie pośrednio, przez dokonywane od przedmiotu leasingu odpisy amortyzacyjne. Jak wskazuje art. 23f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. suma opłat leasingowych nie może być mniejsza niż wartość początkowa środka trwałego, który jest przedmiotem umowy. W momencie zawarcia umowy musi być więc znana wartość przedmiotu umowy oraz wysokość opłat leasingowych. Finansujący oddając korzystającemu przedmiot leasingu określa jego wartość początkową, która jest następnie przez leasingobiorcę (korzystającego) spłacana w kolejnych opłatach z tzw. części kapitałowej. Od tej wartość korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji co do zasady podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przyjąć należy wobec tego, że wynajem i dzierżawa, o której mowa w art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f., również musi dotyczyć tych środków trwałych, które stanowią własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca posłużył się dodatkowo pojęciem "właściciel" w odniesieniu do lokali, w których prowadzona jest działalność gospodarcza, dla jednoznacznego sprecyzowania, że dopuszcza się możliwość stosowania uproszczonej metody ustalania wartości początkowej środka trwałego także do lokali mieszkalnych zajętych na działalność gospodarczą, ale tylko wtedy gdy związana jest ona z właścicielem lokalu. Wynika stąd, że podatnik niebędący właścicielem lokalu lub budynku mieszkalnego nie jest uprawniony do korzystania z uproszczonej metody amortyzacji. W świetle powyższego rację ma Sąd pierwszej instancji który uznał, że wartość początkową środka trwałego oddanego korzystającemu w ramach umowy leasingu finansowego ustala leasingodawca (finansujący). Jest to logiczne następstwo tego, że to finansujący dysponuje wiedzą jaki powinien uzyskać zwrot, aby pokrył on wspomnianą wartość początkową przedmiotu umowy. To on wcześniej nabył środek trwały, który następnie oddaje leasingobiorcy. Wobec tego skarżąca, która korzysta z nieruchomości mieszkaniowych na podstawie umowy leasingu finansowego nie jest uprawniona do tego, aby ustalić wartość początkową środków trwałych oddanych do korzystania w ramach wspomnianego leasingu. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:art. 22g ust. 10 i art. 23f u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.