III FSK 1023/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1572/21 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1572/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł T. S. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 w zw. z art. 11 w zw. z art. 15 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, ze zm.; dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 i art 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm.; dalej: "u.p.e.a. ") w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 i art. 78 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji pomimo tego, że Dyrektor IAS całkowicie bezpodstawnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a., dotyczącego nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za okresy: listopad 2014 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r. (dalej: "zobowiązania"), podczas gdy Dyrektor IAS zobowiązany był rozpoznać ww. zarzut; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 i art. 15 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, pomimo dokonania błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przez Dyrektora IAS art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 166b u.p.e.a., które polegało na całkowicie bezpodstawnym stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego przez skarżącego zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a., dotyczącego wygaśnięcia w całości obowiązku podlegającego zabezpieczeniu ze względu na przedawnienie zobowiązań skarżącego w podatku VAT, podczas gdy Dyrektor IAS zobowiązany był rozpoznać ww. zarzut; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 184 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 166b u.p.e.a. i tym samym, że Dyrektor IAS zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność wniesionych przez skarżącego zarzutów nieistnienia i wygaśnięcia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu na podstawie ww. przepisu, oraz poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji, w sytuacji gdy zdaniem Sądu I instancji Dyrektor IAS powinien był zastosować w niniejszej sprawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 166b u.p.e.a.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 136 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 i art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, pomimo nieprzeprowadzenia przez Dyrektora IAS postępowania dowodowego (tj. brak zebrania i brak rozpatrzenia materiału dowodowego) na okoliczność ustalenia przedawnienia objętych postępowaniem zabezpieczającym zobowiązań skarżącego w podatku VAT, w tym w szczególności pomimo niewłączenia przez Dyrektora IAS z urzędu do akt niniejszego postępowania zabezpieczającego dowodów z dokumentów w postaci odpisów akt postępowania karnego skarbowego, a tym samym brak wyjaśnienia przez Dyrektora IAS ww. okoliczności; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 6 i art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 5 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540, ze zm.; dalej: "O.p. ") poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także nieumorzenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, pomimo nieistnienia (wygaśnięcia) obowiązku podlegającego zabezpieczeniu na moment wszczęcia tego postępowania, a to z uwagi na fakt, że wszczęcie ww. postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za okresy: listopad 2014 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r. i sierpień 2015 r.; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 i art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 157 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także nieumorzenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, pomimo określenia w zarządzeniach zabezpieczania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, z uwagi na wskazanie w treści ww. zarządzeń, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstał z mocy prawa, podczas gdy ww. obowiązek wynika z decyzji o zabezpieczeniu; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 w zw. z art. 105 § 1 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 156 § 1 w zw. z art. 156a § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także nieumorzenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, pomimo określenia w zarządzeniach zabezpieczenia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, z uwagi na określenie ww. obowiązku w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2015 r. w różnych wysokościach, wynikających z dwóch zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] i [...], co doprowadziło do sytuacji, w której postępowanie zabezpieczające za ww. okres rozliczeniowy prowadzone jest w oparciu o dwa zarządzenia zabezpieczenia funkcjonujące w obrocie prawnym i określające w sposób odmienny obowiązek podlegający zabezpieczeniu za ww. okres rozliczeniowy; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 134 § 1 PPSA w zw. z art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 126 w zw. z art. 6 w zw. z art. 7 i art. 8 § 1 w zw. z art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 166b u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, pomimo braku dokonania przez Dyrektora IAS wyczerpującej oceny prawnej postanowienia organu I instancji oraz braku uzasadnienia postanowienia w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że Dyrektor IAS: a) w żaden sposób nie ustosunkował się do wniesionego przez skarżącego zarzutu w postaci określenia w zarządzeniach zabezpieczania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, ze względu na określenie ww. obowiązku za lipiec 2015 r. w różnych wysokościach wynikających z dwóch zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] i [...], b) nie ustosunkował się w należyty sposób do wniesionego przez skarżącego zarzutu w postaci określenia w zarządzeniach zabezpieczania obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, ze względu na wskazanie w treści ww. zarządzeń, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstał z mocy prawa, 9. art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 w zw. z art. 132 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji rażąco wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonego postanowienia, polegającej na braku dokonania prawidłowej (należytej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonego postanowienia i braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, iż Sąd I instancji: a) w żaden sposób (w ogóle) nie odniósł się do części zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, zaś do pozostałej części zarzutów odniósł się jedynie ogólnikowo i w ogóle nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez skarżącego w treści skargi, b) powielił bezrefleksyjnie stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora IAS w treści postanowienia, oraz nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz oparł się na ocenie prawnej zawartej przez Dyrektora IAS w treści zaskarżonego postanowienia, c) zawarł w treści wyroku niespójne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji ww. przepisów w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy obowiązek podlegający zabezpieczeniu nie istniał (wygasł) w momencie wszczęcia wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, a to z uwagi na fakt, że wszczęcie ww. postępowania nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku VAT. W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o rozpoznanie skargi skarżącego poprzez: — uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji z 21 maja 2021 r. w sprawie zarzutów wniesionych na postępowanie zabezpieczające (znak: [...]), oraz umorzenie prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego w całości. Ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 i § 2 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji. Ponadto: 1) na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. — skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2) na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. — skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jak wynika z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie zabezpieczające do majątku zobowiązanego na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z 6 kwietnia 2021 r. o podanych w uzasadnieniu numerach. Zarządzenia zabezpieczeń zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o zabezpieczaniu na majątku z 18 marca 2021 r. Zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, w odniesieniu do których, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ostatecznym postanowieniem z 13 września 2021 r. stwierdził, że: zarzuty sformułowane na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 i 1 u.p.e.a. są niedopuszczalne, zaś zarzut oparty na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że katalog przesłanek uzasadniających złożenie zarzutów do prowadzonego postępowania zabezpieczającego (art. 33 w zw. z art. 166b u.p.e.a.) ma charakter rozłączny. Co do zasady zatem zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. powinny być rozpatrywane oddzielnie. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku. Nieistnienie obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać tutaj sytuacje wymienione w art. 59 § 1 O.p. Trzeba jednak rozróżnić, że czym innym są podstawy prawne zarzutów, czym innym zaś podstawy faktyczne tychże zarzutów. Okoliczność, że zobowiązany formułuje względem prowadzonego w stosunku do niego postępowania zabezpieczającego dwa odrębne zarzuty (z innej podstawy prawnej), nie może wyłączać spod rozwagi organu, że podstawa faktyczna tych zarzutów jest tożsama, sprowadza się do twierdzenia, że zobowiązania pieniężne będące przedmiotem postępowania zabezpieczającego uległy przedawnieniu. Podnoszona okoliczność w ujęciu formalnym, abstrahując od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, może uzasadniać zarzut nieistnienia obowiązku bądź jego wygaśnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji powyższych ustaleń stoi na stanowisku, że nie jest uprawiony pogląd prezentowany przez organy podatkowe, i zaaprobowany przez Sąd I instancji, że nie jest dopuszczalne w postępowaniu zabezpieczającym podnoszenie zarzutu opartego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., co wynikać ma z odpowiedniego stosowanie do postępowania zabezpieczającego przepisów działu I i art. 168d (art. 166b u.p.e.a.). Sąd I instancji zasadnie zwrócił jednak uwagę na przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a., który stanowi, że wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że racjonalna wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w przepisie tym nie chodzi o zarzut jako taki, ale o podstawy faktyczne zgłoszonego zarzutu. Twierdzenie o nieistnieniu obowiązku czy też jego wygaśnięciu musi bowiem wynikać z określonych okoliczności faktycznych. Skoro zaś zobowiązany twierdzi, że nieistnienie obowiązku i jego wygaśnięcie jest skutkiem przedawnienia zobowiązania, to okolicznością, która jest relewantna w kontekście art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. jest, czy przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem zabezpieczającym w niniejszej sprawie jest lub było przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Z niekwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych wynika, że przedawnienie zaległości podatkowych objętych postępowaniem zabezpieczającym było przedmiotem oceny w postępowaniu w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zobowiązany w odwołaniu z 16 kwietnia 2021 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. podniósł zarzut przedawnienia. Odnotowano także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kwestia przedawnienia była podnoszona i rozważana w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności są dostatecznie wystarczające aby uznać, że organy administracji publicznej zasadnie stwierdziły, że zarzuty sformułowane w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a. są niedopuszczalne, o czym stanowi art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. Należy wyjaśnić, że wbrew interpretacji przyjętej przez autora skargi kasacyjnej, sformułowanie Sądu I instancji, że organ egzekucyjny nie może oceniać czy obowiązek istniał w dacie wydania decyzji jest w pełni zasadne i usprawiedliwione. Skoro bowiem ustawodawca w sposób wyraźny daje pierwszeństwo rozstrzygnięciu, które zostaje podjęte w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, to czyni to z zamiarem związania organu egzekucyjnego (zabezpieczającego) tym rozstrzygnięciem. Przyjęcie założenia, że organ egzekucyjny, który realizuje funkcję ściśle wykonawczą, jest uprawniony i zobowiązany do merytorycznego badania decyzji zapadłej we właściwym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym dedykowanym wprost załatwieniu tego rodzaju spraw, prowadziłoby do podważenia funkcjonalności systemu. Zobowiązanemu, jako stronie odrębnych postępowań administracyjnych, podatkowych lub sądowych, przysługują stosowne środki zaskarżenia w ramach tych postępowań. Zaaprobowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawionego wyżej poglądu co do niedopuszczalności wniesionych przez stronę zarzutów oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie czynił przedmiotem swoich rozważań i ocen prawnych żadnych kwestii wynikających z zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., raz jeszcze podkreślając, że były one przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu podatkowym. W świetle powyższych wywodów należy uznać za nieuzasadnione zarzuty sformułowane w pkt 1, 2, 4 i 5 skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zrozumiała, nie znajduje też żadnego adekwatnego rozwinięcia, wypowiedź Sądu I instancji, że w pełni została wyczerpana hipoteza wynikająca z art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 166b u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Nie ulega zaś wątpliwości, że zobowiązany we wniesionych zarzutach nie kwestionował w całości albo w części wymagalności należności pieniężnej. W tym miejscu należy przyznać rację skarżącemu, że zarówno Sąd I instancji jak i organy egzekucyjne w uzasadnieniu kontrolowanych rozstrzygnięć nie zachowały dostatecznej dyscypliny terminologicznej formułując wypowiedzi, w których dochodzi do mylnego (niewłaściwego) używania wyrazu "wymagalny" w miejsce (nie)istnienia obowiązku bądź przedawnienia obowiązku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut określenia obowiązku niezgodnie z jego treścią a to poprzez wskazanie w treści zarządzeń, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstał z mocy prawa, podczas gdy obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu. Dla oceny tego zarzutu konieczne jest wskazanie różnicy pomiędzy obowiązkiem podlegającym zabezpieczeniu a podstawą prawną zabezpieczenia. Otóż obowiązek podlegający zabezpieczeniu to zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku. Natomiast decyzja stanowi podstawę prawną dla czynności zabezpieczenia obowiązku pieniężnego, określając przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Wobec powyższego należy uznać, że organ egzekucyjny w zarządzeniu zabezpieczenia prawidłowo wskazał, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstał z mocy prawa oraz że podstawą tego obowiązku jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut polegający na określeniu w zarządzeniach zabezpieczenia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu niezgodnie z jego treścią, z uwagi na określenie ww. obowiązku w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2015 r. w różnych wysokościach wynikających z dwóch zarządzeń zabezpieczenia o nr [...] i [...]. Należy wyjaśnić, że podstawą dokonania zabezpieczenia, a więc i wystawienia zarządzeń zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Z treści tej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze stwierdzonych podczas prowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie stosowania przepisów ustawy od podatków i usług za listopad 2014 r. i lipiec 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ww. ustawy za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2015 r. Odpowiednio wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenie w tym za lipiec 2015 r. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług – [...], oraz z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – [...]. W polu C.4 Identyfikacja należności pieniężnej w każdym zarządzeń zabezpieczenia dokonano odpowiedniej identyfikacji obowiązku opisując: podatek od towarów i usług VAT, oraz podatek od towarów i usług VAT (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Nie ulega wątpliwości, że podniesiony w tym zakresie zarzut nie został należycie wyjaśniona w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd I instancji, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzutu kwestionującego zaskarżone postanowienie w tym obszarze nie dostrzegł, nie poddał analizie i nie ocenił. Tak kwalifikowane uchybienie aby mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku musiałoby mieć jednak wpływ na wynika sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego skutku opisanemu uchybieniu na gruncie rozpatrywanej sprawy przypisać nie można. Odnosząc się do zarzutu opisanego pkt 8 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów zażalenia wskazujących na (1) nieprawidłowe określenie w zarządzeniach zabezpieczenia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu za lipiec 2015 r., (2) że obowiązek podlegający zabezpieczeniu powstał z mocy prawa, zaś Sąd I instancji uchybień tych nie dostrzegł i nie ocenił. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na poczynione wyżej ustalenia uznaje jednak, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 9 skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest niespójne, zawiera wypowiedzi wewnętrznie sprzeczne, częściowe nieadekwatne do stanu sprawy. Nie odnosi się także do wszystkich kwestii podniesionych w skardze. Niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienia te nie mają takiej wagi, która skutkowałaby koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku pomimo stwierdzonych uchybień, zawiera jednak wszystkie elementy, wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska