I SA/Bk 583/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2021 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], w której określono G. w S. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem w dniu [...] stycznia 2017 r. warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] w kwocie 115 zł z terminem płatności na dzień 27 lutego 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył treść art. 37h ust. 1, art. 37h ust. 2, art. 37h ust. 4 pkt 2, art. 37k ust. 1, art. 37j ust. 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, jak też art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 33 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i wskazał, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bezsporny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Przy użyciu ww. pojazdu w okresie od 2 stycznia 2017 r. do 28 stycznia 2017 r. realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań ustalono, iż w dniu 25 stycznia 2017 r. na terenie Francji zatankowano 275 litrów paliwa. W dniu 28 stycznia 2017 r. kierowca po powrocie do S., na terenie bazy zatankował 820 litrów oraz 30 stycznia 2017 r. 40 litrów oleju napędowego, uzupełniając zbiornik w/w samochodu do pełna, w celu sprawdzenia ilości paliwa jaka znajduje się w zbiorniku. Następnie na terenie firmy, w dniu [...] stycznia 2017 r. ze zbiornika samochodu usunięto 1260 litrów oleju napędowego. W związku z powyższym, 400 litrów paliwa zlanego w dniu [...] stycznia 2017 r. mogło pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe działanie strony jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez stronę (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o nr rej. [...]. Tym samym z mocy prawa w stosunku do wskazanej ilości paliwa powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabytego wewnątrzwspólnotowe paliwa silnikowego w postaci 115 litrów oleju napędowego. W ocenie organu odwoławczego, strona obowiązana była złożyć informację o opłacie paliwowej oraz obliczyć i wpłacić opłatę paliwową w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...], jednakże tego obowiązku nie wykonała. DIAS za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ bada jedynie czy powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie i czy dotyczy ono paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie tego, że podatnik w stosunku do paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego zlanego do zbiornika na terenie firmy podatnika korzystał ze zwolnienia od podatku akcyzowego, mogły ewentualnie odnosić się do postępowania dot. określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. W skardze złożonej do sądu, działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty: I. Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, kiedy w rzeczywistości podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, a konsekwencji nie ciąży na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ww. ustawy; II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździć o nr rej. [...], która nota bene nie jest decyzją prawomocną, gdyż podatnik złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w którym wykazał, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, i jako taka nie może się ostać, zaś odwołanie te do dnia dzisiejszego nie zostało rozpatrzone, a więc aktualnie nie ma w obrocie prawnym ostatecznej (a tym bardziej prawomocnej) decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a więc decyzja ta nie może stanowić podstawy prawnej kolejnej decyzji, tj. w przedmiocie opłaty paliwowej. Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o: uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użytku podczas transportu w pojeździe o numerze rejestracyjnym [...]. Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu jest zatem ostateczna. Poza tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 502/21 oddalił skargę strony na decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2021 r. Wyjaśnienia zatem wymaga, że skoro określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było przedmiotem odrębnego procedowania przez organy, to nie mogło być rozstrzygane w niniejszym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej. Decyzja w zakresie opłaty paliwowej wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w eksploatowanym pojeździe powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Podstawę do takiej konstatacji stanowi treść przepisów art. 37h ust. 1 i 2, art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.). Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Stosownie do treści art. 37h ust. 2 ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy, paliwami silnikowymi lub gazem, są oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od której podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie art. 37j ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zarzuty skargi i jej uzasadnienie zmierzają w istocie do podważenia obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego i wykazania, że strona podlegała zwolnieniu od akcyzy. Problem ten został już rozstrzygnięty decyzją podatkową, która w chwili orzekania o opłacie paliwowej była ostateczna. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (np. wyrok NSA z dnia 17 marca 2021 r. I GSK 29/18). Tym samym brak jest podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 i art. 37q ww. ustawy – prawidłowo orzekły o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość tej opłaty obliczono na podstawie właściwych przepisów i z uwzględnieniem obowiązującej w 2017 r. wysokości stawki opłaty paliwowej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 22 listopada 2016 r. (M.P. z 2016 r. poz. 1171). Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skargę należało zatem oddalić, o czym sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).