I GSK 29/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Po 159/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) nr (...) w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Po 159/17 oddalił skargę (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) w przedmiocie określenia opłaty paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z (...) określił (...) – dalej: stronie, podatnikowi lub skarżącemu - opłatę paliwową za wrzesień 2011 r., w kwocie 12 465,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że obowiązek opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym, na podstawie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. dalej u.p.a.) obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, a obowiązek ten powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Dyrektor UKS w Łodzi decyzją z (...) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 roku, w tym za m-c kwiecień 2011 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z (...). Wysokość opłaty paliwowej za miesiąc kwiecień 2011 r. wyliczono w ten sposób, że przyjęto ilość oleju opałowego, od jakiego podmiot był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy na podstawie decyzji Dyrektor UKS w Łodzi i Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Organ powołał się na ustalenia faktyczne uczynione w toku postępowań zakończonych tymi decyzjami. Podatnik posiadał w okresie objętym kontrolą olej napędowy niewiadomego pochodzenia i dokonywał jego sprzedaży na terytorium kraju, od którego to oleju napędowego nie została opłacona akcyza. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z (...) utrzymał w mocy decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Wynika to z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 - O autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004, Nr 256, poz. 2571 ze zm.; dalej: ustawa) stanowiącym, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37j) i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Wobec tego określono wysokość opłaty paliwowej za kwiecień 2011 r. w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z (...) określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Uzasadniając oddalenie skargi podatnika na powyższą decyzję WSA w Poznaniu podkreślił, że z art. 37, art. 37 h, art. 37 k ust. 1, art. 37 j ust. 1 oraz art. 37 l ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2011 r. zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z (...). Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie dotyczącym m. in. zobowiązania za kwiecień 2011 r. na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 18 sierpnia 2016 r. Sąd wyrokiem z 31 maja 2017 r., o sygn. III SA/Po 1100/16 oddalił skargę na ww. decyzję. W tej sytuacji uwzględniając treść przepisów ustawy w niniejszym postępowaniu nie można samodzielnie określić wysokości i zasadności obciążenia skarżącego opłatą paliwową za wrzesień 2011 r. W odrębnym postępowaniu w zakresie opłaty paliwowej konieczne jest uwzględnienie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest olej oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W sprawie okoliczności te zostały ustalone definitywnie w ramach postępowania dotyczącego określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W tym zakresie wydano decyzję ostateczną. Sąd I instancji podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej organ nie może odnosić się do merytorycznych zarzutów strony dotyczących niezasadności obciążenia jej zobowiązaniem akcyzowym. Dotyczą one bowiem okoliczności faktycznych i rozważań prawnych czynionych w ramach postępowania dotyczącego określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji podał, że określając wysokość opłaty paliwowej organ zastosował przy obliczeniu stawkę wskazaną w art. 37 h ust. 4 pkt 5 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 maja 2017 r.), która na rok 2011 wynosiła 122,82 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w ww. przepisie (zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 20-11 – M.P. 2010.97.1133), co było prawidłowe bowiem w postępowaniu podatkowym ustalono, że olej był niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu I instancji obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy). Podmiot podlegający na podstawie przepisów u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych jest obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty (art. 37o ust. 1 ustawy). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). (...) wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz brak szczegółowego rozważenia tych przepisów w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia skarżącemu weryfikację prawidłowości oceny prawnej sprawy dokonanej przez Sąd I instancji, co dotyczy art. 8 ust. 1-5; art. 13 oraz art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 54 u.p.a. oraz art. 371i, art. 37j, art.37k i art. 371 ustawy; II. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 piet 4. u.p.a. w zw. z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji RP. III. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art, 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718; dalej: p.p.s.a) przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie opłaty paliwowej: - przyjęcie przez WSA w Poznaniu za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i wskazanie, że został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem wszystkich reguł wynikających z przepisów ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 dalej: o.p.), podczas gdy Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art, 180 § 1, art 187 § 1, art. 191 o.p., błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - uznanie, że organy podatkowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez błędne ustalenie, iż sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który dostarczony został stronie, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne przyjęcie, że strona jest jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy - uznanie, że skarżący w niedostateczny sposób dokonał sprawdzenia kontrahenta mimo, iż przedłożył atest na nabyte paliwo i zaświadczenia z Urzędu Skarbowego, że kontrahent był czynnym podatnikiem podatku VAT i posiadał koncesję na handel paliwem wydaną przez URE. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2018 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż mogą one mieć istotny wpływ na przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny, a w konsekwencji wpływać na ocenę zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a , art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i błędnym ustaleniu stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że w świetle przepisów ustawy o autostradach, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zatem rozstrzygając o wielkości opłaty paliwowej trzeba do końca wyjaśnić zasadność i prawdziwość zobowiązania w podatku akcyzowym. Skarżący jednocześnie wskazał, że ostateczna decyzja w sprawie podatku akcyzowego za 2011 r. została zaskarżona do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1100/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września i za grudzień 2011 r. Niemniej jednak autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA w Poznaniu, oddalając skargę na ww. decyzję zaaprobował wadliwe ustalenia organów administracji co do przebiegu zdarzeń w niniejszej sprawie, jak również Sąd nie odniósł się do prawomocnego orzeczenia w sprawie III SA/Po 643/11, w którym stwierdzono, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych powinny przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W sytuacji, gdy w toku takiej procedury organy podatkowe ustalą, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz tych wyrobów, to akcyza winna zostać nałożona na ten właśnie podmiot. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać że są one całkowicie chybione. Zarzuty te koncentrują się na kwestionowaniu przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w postępowaniu prowadzonym w sprawie zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za rok 2011, kompletności materiału dowodowego oraz prawidłowości dokonanej oceny prawnej. W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą kwestię stanowi zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, którym okazało się paliwo niewiadomego pochodzenia. W postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonują ponownie własnych ustaleń, lecz odwołują się do tych, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Taki tryb postępowania wynika z norm prawa materialnego, tj. art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, które wskazują, że stan faktyczny przyjęty za podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bezpośrednio "przekłada się" na stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Tym samym brak jest podstaw do powtarzania ustaleń z postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, co prowadziłoby do pozbawionej podstawy prawnej oceny poszczególnych dowodów i okoliczności, w tym weryfikowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego. Skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W tym postępowaniu mógł zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego skorzystał. Wyczerpał bowiem administracyjny tok instancji w odniesieniu do decyzji wymiarowych. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia (...), w wyniku złożenia skargi, podlegała kontroli sądowej. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1100/16 oddalił skargę. Z urzędu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 918/17 skarga kasacyjna od ww. wyroku WSA w Poznaniu została oddalona. Tak więc postępowanie wszczęte w związku ze stwierdzeniem posiadania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym, zostało ostatecznie zakończone, a jego wynik stał się wiążący w zakresie ustalenia opłaty paliwowej. Jak wskazano wyżej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Dlatego bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej określenia opłaty paliwowej za kwiecień 2011 r. Nieskuteczność zarzutów postawionych w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tak jak już wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 918/17, oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu z 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1100/16, w sprawie podatku akcyzowego na tożsamy towar i za ten sam okres podatkowy co w niniejszej sprawie. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości fakt uznania nierzetelności zakwestionowanych faktur oraz przyjęcie, że przedmiotowe paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. W tej sytuacji za pozbawione jakichkolwiek podstaw należało uznać wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 i 2 osnowy skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że obowiązek zapłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust.1). Podstawą do obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Przy czym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informacje o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust.1). Z przytoczonych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego ( zob. wyroki NSA: z 9 września 2016 r sygn. akt I GSK 986/15, z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 2106/15, z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 967/12, z 22marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na; orzeczenia nsa.gov.pl). Prawidłowo zatem WSA w Poznaniu przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach wynika, iż obowiązek opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Natomiast autor skargi kasacyjnej powołując się na literalne brzmienie przepisów ustawy o autostradach w żaden sposób tego nie zakwestionował, tj. nie podważył znaczenia dowodowego decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego dla oceny przesłanek zapłaty opłaty paliwowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U z 2020 r, poz. 1842).