III SA/Gl 822/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...], stwierdził, że stanowisko "A" w U. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako spółdzielnia mieszkaniowa świadczy usługi na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłaty te zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), są zwolnione od podatku. W konsekwencji Wnioskodawca prowadzi działalność zwolnioną od podatku VAT oraz działalność usługową, w zakresie wynajmu lokali o charakterze usługowym, opodatkowaną stawką VAT 23%. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję obejmującą budowę budynku usługowo-mieszkalnego wraz z infrastrukturą i wewnętrzną instalacją gazu, położonego na działkach stanowiących jego własność. W zakres inwestycji wchodzi również wykonanie utwardzania terenu, odprowadzenia wód deszczowych do studni chłonnych, ponadto prace poprzedza demontaż kiosku. Budynek usługowo-mieszkalny będzie dwupiętrowy. Parter budynku oraz I piętro będzie mieć w całości charakter usługowy, tj. będzie służyć działalności związanej z wynajmem lokali użytkowych. Natomiast II piętro zostanie przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Na parterze zlokalizowane są dwa pomieszczenia handlowo-usługowe, hol, korytarz, schody, szyb windowy, pomieszczenie techniczne oraz miejsce składowania odpadów, o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Na pierwszym piętrze będą znajdować się trzy pomieszczenia handlowo-usługowe, korytarz, ubikacja męska, ubikacja damska, pomieszczenie socjalne, schody o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2. Parter i I piętro budynku w całości zostaną przeznaczone na działalność usługową. Z kolei na drugim piętrze budynku będą cztery mieszkania, korytarze, schody oraz pomieszczenia magazynowe o łącznej powierzchnia [...] m2. Łączna powierzchnia budynku usługowo-mieszkaniowego przeznaczona na działalność usługową, w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług wynosi [...] m2, co stanowi 67% ogólnej powierzchni budynku, natomiast powierzchnia części mieszkalnej to [...] m2, co stanowi 33% ogólnej powierzchni budynku. Niektóre wydatki na inwestycję będą ponoszone jednocześnie na część usługową oraz mieszkalną (np. fundamenty, dach). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W jaki sposób oraz w jakiej wysokości należy odliczyć podatek VAT ujęty na fakturach dokumentujących wydatki związane z inwestycją, mając na uwadze, że część budynku usługowo-mieszkalnego związana jest z działalnością usługową, w 100% opodatkowaną podatkiem od towarów usług, a część związana jest z działalnością związaną z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, zwolnioną z podatku od towarów i usług? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Wnioskodawca przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 11 i pkt 36 ustawy VAT i stwierdził, że skoro prowadzona inwestycja w części ma być wykorzystywana w działalności usługowej, związanej w 100% z działalnością opodatkowaną, a w części ma być przeznaczona na działalność związaną z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, zwolnioną z podatku VAT, to przysługuje mu częściowe prawo do odliczenia podatku VAT, tj. w zakresie w jakim wydatki te będą związane z działalnością usługową, tj. opodatkowaną w całości podatkiem w wysokości 23%. Od wydatków, które w sposób jednoznaczny można przypisać do części budynku o charakterze usługowym, Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony w pełnej kwocie, natomiast w stosunku do wydatków, które dotyczą budowy i części usługowej i części mieszkalnej, podatek VAT może być odliczony w wysokości stanowiącej stosunek powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzonej działalności usługowej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do całej powierzchni budynku. Z działalnością usługową związana jest cała powierzchnia użytkowa parteru oraz pierwszego piętra, tj. pomieszczenia usługowe wraz z towarzyszącą infrastrukturą, o łącznej powierzchni [...] m2, co - biorąc pod uwagę całkowitą powierzchnię budynku - przekłada się na udział procentowy w całej powierzchni budynku w wysokości 67%. W ocenie Wnioskodawcy, na poziomie tego udziału procentowego, Wnioskodawca powinien odliczyć podatek VAT wskazany na fakturach dokumentujących wydatki na budowę budynku usługowo-mieszkalnego. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...]. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 90 ustawy VAT i wyjaśnił, że przepis ten zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy, nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Organ podkreślił, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny. Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, organ zaznaczył, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego (tj. przypisanie konkretnych kwot podatku naliczonego), związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT. Zatem, w liczniku proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się jedynie tych obrotów, które wymieniono w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy VAT. Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie wydatki związane z realizacją inwestycji remontowo-budowlanej w części dotyczącej parteru i I piętra (przeznaczonych w całości na pomieszczenia handlowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą - wynajem lokali użytkowych), związane są z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w pozostałej części (piętro II budynku - lokale mieszkalne) wiążą się również z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Zatem przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić te wydatki - przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmiennie kształtuje się sytuacja, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie bądź do czynności opodatkowanych czy zwolnionych, wtedy bowiem z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. "celów mieszanych", zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy VAT. Zatem skoro nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi (tzw. wydatki mieszane) jednocześnie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, czyli - jak wskazał Wnioskodawca - niektóre wydatki na inwestycję będą ponoszone jednocześnie na część usługową oraz mieszkalną (np. fundamenty, dach) oraz Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy). Zdaniem organu przepisy art. 90 ustawy VAT nie przewidują sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług do odliczenia, polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni). Odnosząc się do powołana przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej organ pokreślił, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowi źródła prawa, zatem nie wiąże organu. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego Spółdzielnia wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r., zarzucając błędną wykładnię: - art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy VAT polegającą na przyjęciu, że metoda powierzchniowa jest metodą szacunkową, która jako taka nie pozwala na wyodrębnienie kwoty podatku od towarów i usług do odliczenia - od wydatków wykorzystywanych do tzw. "celów mieszanych" - poprzez przypisanie poszczególnych kosztów do działalności zwolnionej z VAT oraz opodatkowanej udziałem procentowym powierzchni użytkowej, podczas gdy kryterium powierzchniowe zapewnia dokładne określenie kwoty podatku naliczonego - wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki na inwestycję obejmującą budowę budynku usługowo-mieszkalnego - związanej z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynnościami zwolnionymi z VAT, - art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie jest w stanie ustalić względem wydatków na inwestycję obejmującą budowę budynku usługowo -mieszkalnego, związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi, tj. nabytych do tzw. ,,celów mieszanych", w jakiej części podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi a w jakiej z czynnościami zwolnionymi z VAT, w sposób miarodajny i obiektywny, w następstwie czego błędnie uznano, że skarżąca winna ustalić prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki mają związek z czynnościami podatkowymi, obliczonej na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Strona podkreśliła, że kryterium powierzchniowe, jako miarodajny i obiektywny sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną z VAT, znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy, np. w art. 86 ust. 2a oraz 2b ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z tymi przepisami, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Zdaniem skarżącej z art. 86 ust. 2b ustawy VAT, "Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art 7 ust. 2 i art 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe." Także w art. 86 ust. 2 c pkt 4 ustawy VAT, ustawodawca wskazał jako jeden z przykładowych kryterium pozwalających na określenie proporcji kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i nie związanych z taką działalnością, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, w świetle czego należy zauważyć, że również w ocenie ustawodawcy kryterium powierzchniowe - jako podstawa dla określenia kwot podatku naliczonego odliczonego od podatku należnego - jest obiektywne i miarodajne. Kryterium powierzchniowe (udział procentowy powierzchni) zostało również wskazane przez ustawodawcę jako właściwe, dla ustalenia kwot podatku naliczonego - uprawniających do obniżenia kwot podatku należnego - od nakładów wykorzystywanych do działalności gospodarczej jak również do celów osobistych w art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała wyrok WSA z 15.03.2017 r. sygn. akt I SA/Ol 54/17 oraz interpretacje podatkowe: Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] r. znak [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. znak [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak [...] W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmieciak glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie owego "stanu rzeczy" obejmuje, w przypadku interpretacji w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności zaś w art. 57a p.p.s.a. nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Punktem wyjścia rozważań w rozpoznawanej sprawie jest analiza przepisów art. 90 ustawy VAT. Zatem przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei w myśl art. 90 ust. 2 ustawy VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1., to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie zaś do treści art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2., ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasady ustalania proporcji zostały określone w art. 90 ust. 4-10 ustawy. Z treści tych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że podstawą do ustalenia proporcji jest obrót. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że w liczniku proporcji, o której mowa w ust. 3, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku. Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się jedynie tych obrotów, które wymieniono w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy. Słusznie też w zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, a o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Odnosząc treść przywołanych przepisów do stanu faktycznego, opisanego we wniosku, słusznie wskazał organ, że przy zakupie towarów i usług służących do realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-mieszkalnego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług - w sytuacji gdy Strona jest w stanie wyodrębnić te wydatki - przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kiedy zaś Strona nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, bądź wyłącznie zwolnionych, wtedy z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. "celów mieszanych", zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT. Przepisy te przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy VAT). W tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty skargi, że organ nieprawidłowo dokonał interpretacji przepisów art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT. Nie mógł również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że skarżąca tego zarzutu nie wyjaśniła. Ponadto wskazać należy, że Skarżąca w uzasadnieniu skargi, zgodziła się z organem, co do samej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się zaś szczegółowo do zarzutów skargi, wskazać przyjdzie, że nietrafne jest stanowisko strony, że kryterium powierzchniowe, jest miarodajnym i obiektywnym sposobem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną z VAT. Regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2c pkt 4 ustawy VAT (obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., wprowadzone mocą art. 1 pkt 4 ustawy z 9 kwietnia 2015 r, o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych Dz. U. z 2015 r. poz. 605), dotyczą podatników, u których nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich przypadkach będą oni zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Przepisy te nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż we wniosku opisując stan faktyczny Spółdzielnia wskazała, że prowadzona przez nią inwestycja obejmuje budowę budynku usługowo -mieszkalnego służącego wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej - opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd rozpoznający sprawę, nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 54/17, przywołanego przez stronę skarżącą na poparcie swoich racji. Słusznie zauważył organ, że to samo dotyczy przywołanego przez Stronę art. 86 ust. 7b ustawy VAT, który ma zastosowanie wtedy, gdy majątek przedsiębiorstwa wykorzystywany jest zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust 2 ustawy VAT. Ta sytuacja również nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do przywołanych przez Stronę, w przedmiotowej skardze interpretacji indywidualnych zauważyć przyjdzie, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczyły określonych stanów faktycznych. W ocenie Sądu nie mogą mieć wpływu na rozpoznawaną sprawę. Reasumując w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.