I SA/Po 984/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] TW zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty za udział w nieruchomości nabyty w spadku. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że WW była współwłaścicielką nieruchomości położonej w W przy ul. B [...] w udziale [...] części. W [...] WW złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o podział majątku wspólnego K i W małżonków S, dział spadku po WS oraz zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w W przy ul. B [...]. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dokonał podziału majątku wspólnego K i W małżonków S, działu spadku po WS oraz zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W przy ul. B [...], w wyniku którego zasądził od AW na rzecz WW kwotę [...] tytułem spłaty, płatną w terminie [...] od dnia uprawomocnienia postanowienia. Zasądzona kwota nie przekracza udziału w spadku. Apelację od powyższego postanowienia złożył AW. Zanim doszło do rozpoznania apelacji, w dniu [...] zmarła WW. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...], spadek po WW, na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...], nabyli: syn TW (wnioskodawca) oraz KM, po [...] części każdy z nich. Spadkobiercy WW, tj. TW i KM wstąpili do sprawy o podział majątku wspólnego K i W małżonków S, dział spadku po WS oraz zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W przy ul. B [...]. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Okręgowy podjął zawieszone postępowanie z udziałem spadkobierców zmarłej WW, tj. wnioskodawcy TW i KM. Na skutek apelacji AW od postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...], Sąd Okręgowy zmienił zaskarżone postanowienie w punkcie [...] w ten tylko sposób, że zasądził od AW kwoty po [...] na rzecz wnioskodawcy i KM tytułem spłaty ich udziału w majątku wspólnym i spadku, płatne w terminie sześciu miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia, a apelację AW oddalił. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie: Czy podział majątku wspólnego K i W małżonków S i dział spadku po WS spowoduje powstanie u TW, jako następcy prawnego WW, przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że podział majątku wspólnego K i W małżonków S i dział spadku po W S nie spowoduje powstania u wnioskodawcy, jako następcy prawnego WW, przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że użyte w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Organ powołał następnie art. 922 § 1 K.c., zgodnie z którym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Oznacza to, że dniem nabycia spadku przez wnioskodawcę jest data śmierci WW. Instytucja współwłasności uregulowana została natomiast w art. 195 K.c. Zgodnie z jego treścią własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z zawartej we wskazanym przepisie definicji wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa. Jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość. Jeśli rzecz wchodzi w skład zbioru rzeczy, stanowiącego pewną funkcjonalną całość, to współwłasność dotyczy każdej pojedynczej rzeczy wchodzącej w skład takiego zbioru, nie zaś zbioru. Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób, które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa. We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia zacytowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Organ podkreślił, że jednym z podstawowych uprawnień przysługujących współwłaścicielowi jest prawo domagania się zniesienia współwłasności. Może dojść do niego w dwóch trybach: umownym, kiedy to współwłaściciele osiągają porozumienie co do faktu zniesienia współwłasności oraz sądowym następującym w wyniku postanowienia sądu. Stosownie do art. 212 § 1 K.c. jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi. Analiza powyższego wskazuje, że zniesienie współwłasności może polegać na podziale rzeczy i przyznaniu każdemu z dotychczasowych współwłaścicieli jej części. W sytuacji natomiast, gdy na skutek podziału, wartość nabytej na wyłączną własność części rzeczy wspólnej jest mniejsza od wartości udziału we współwłasności, podział może wiązać się ze stosownymi spłatami od współwłaściciela nabywającego ponad dotychczas przysługujący udział. W takim przypadku zniesienie współwłasności następuje zatem za odpłatnością w formie spłaty. Czynność taka, w świetle prawa cywilnego, stanowi formę odpłatnego zbycia. Powoduje to jednocześnie, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że wnioskodawca w zamian za przysługujący udział w nieruchomości, jaki nabył w spadku po WW, otrzymał spłatę nie od spadkobiercy po WW. Zatem, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z działem spadku. Aby mówić bowiem o dziale spadku musi występować oprócz "tożsamości masy spadkowej" również "tożsamość spadkodawcy", a więc powinno dojść do dziedziczenia po tej samej osobie, co w omawianym przypadku nie występuje. Wobec powyższego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonał w drodze zniesienia współwłasności lokalu przeniesienia przysługujących udziałów nabytych w drodze spadku. W związku z tym zniesienie współwłasności nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że otrzymana przez wnioskodawcę spłata stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ww. ustawy. W skardze z dnia [...] skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie rzecz skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: a) dopuszczenie się błędnej wykładni i zastosowania art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającej na zastosowaniu tych przepisów, jako podstawy opodatkowania, podczas gdy podział majątku wspólnego K i W małżonków S oraz dział spadku po W S zostało przeprowadzone w taki sposób, że skarżący, jako następca prawny W W, uzyskał składnik majątkowy odpowiadający wartości jego udziału w majątku spadkowym po W S, przez co nie został w jakikolwiek sposób wzbogacony (spłata nie przekroczyła wartości udziału), w związku z czym otrzymana przez skarżącego spłata nie stanowiła działu spadku po W W bądź zniesienia współwłasności nieruchomości, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, b) dopuszczenie się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 922 § 1, art. 924, art. 925 w związku z art. 1035, art. 195 i art. 196 § 1 oraz § 2 K.c. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do odpłatnego zbycia udziału w lokalu położonym w przy ul. B, wchodzącym w skład masy spadkowej po W S, w sytuacji gdy organ podatkowy błędnie przyjął, że do tak przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 196, art. 211 oraz art. 212 § 2 K.c. z pominięciem kluczowych przepisów regulujących kwestię spadkobrania, tj. art. 1035 K.c. oraz z pominięciem decydującej okoliczności, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego skarżącemu udziału w spadku, c) dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do braku zastosowania i pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z którego to przepisu wynika w sposób bezsporny i jasny, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn; 2. przepisów postępowania, tj.: a) dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do braku zastosowania i pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 174 § 1 pkt 1 K.p.c. i art. 180 § 1 pkt 1 K.p.c. oraz oceny skutków śmierci WW w trakcie trwania postępowania sądowego o podział majątku wspólnego K i W S i dział spadku po W S, a także konsekwencji wstąpienia skarżącego jako następcy prawnego W W do toczącego się postępowania sądowego, b) dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do braku zastosowania i pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu 2a Ordynacji podatkowej; Skarżący zarzuca, że organ w zupełności pominął skutki śmierci strony w postępowaniu sądowym oraz konsekwencje zgłoszenia się do sprawy następców prawnych zmarłego uczestnika postępowania. Nie może zgodzić się z argumentacją organu, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonał w drodze zniesienia współwłasności lokalu przeniesienia przysługującego udziałów nabytych w drodze spadku. W postępowaniu sądowym o podział majątku wspólnego i dział spadku mieliśmy do czynienia z "tożsamością masy spadkowej'', czyli udziałem w nieruchomości oraz z "tożsamością spadkodawcy", którym był WS. Zasądzona kwota [...] nie była konsekwencją działu spadku po WW, bądź zniesienia współwłasności nieruchomości, a była wynikiem podziału majątku wspólnego K i W małżonków S oraz podziału spadku po W S. Treść orzeczenia Sądu Okręgowego z [...] jednoznacznie wskazuje, że kwota ta została zasądzona tytułem spłaty ich udziału w majątku wspólnym i spadku, przy czym odnosi się to do majątku wspólnego K i W małżonków S oraz podziału spadku po W S. Wnioskodawca jako następca prawny W W wstąpił w jej prawa i obowiązki strony postępowania o podział majątku wspólnego K i W małżonków S oraz działu spadku po WS. Skarżący wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Skarżący zarzuca, że w niniejszej sprawie przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się, bowiem nabycie spadku po W W zostało przez skarżącego zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym stosownie do przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego, nawet przy założeniu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działem spadku po W W bądź zniesieniem współwłasności, przepisów u.p.d.o.f. nie powinno się stosować, co zupełnie zostało pominięte przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sporne w niniejszej sprawie jest zagadnienie czy podział majątku wspólnego K i W małżonków S i dział spadku po W S spowoduje powstanie u T W, jako następcy prawnego W W, przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przystępując do rozstrzygnięcia sporu w pierwszej kolejności należy rozważyć czy podział majątku wspólnego K i W małżonków S i dział spadku po W S spowodowałby powstanie u W W ( spadkodawczyni skarżącego) przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f ? Niewątpliwie przychód ten u W W by nie powstał. Jak wynika ze stanu faktycznego Sąd dokonał podziału majątku wspólnego K i W małżonków S, działu spadku po W S oraz zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w W przy ul. B [...], której W W była współwłaścicielką, w wyniku którego zasądził od A W na rzecz W W kwotę [...] tytułem spłaty za przyznany mu udział w nieruchomości. Zasądzona W W kwota nie przekraczała jej udziału w spadku. Mimo, że we wniosku skarżący nie wskazał, kiedy i w jaki sposób W W nabyła udział w nieruchomości w W przy ul. B [...] poza sporem było, że miało to miejsce wcześniej niż 5 lat przed dokonaniem podziału majątku wspólnego K i W małżonków S, działu spadku po W S oraz zniesieniem współwłasności tej nieruchomości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro więc W W nabyła udział w nieruchomości w W przy ul. B [...] wcześniej niż 5 lat od jego zbycia, zbycie to nie stanowiłoby jej źródła przychodu. Skoro tak, to u również u skarżącego jako spadkobiercy W W nie mógł powstać przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący wstąpił bowiem w prawa i obowiązki spadkodawczyni i to na podst. art. 97 § 1 O.p. W myśl art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia, zmarłego następnie, podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Skoro więc u spadkodawczyni skarżącego nie powstałby przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości z uwagi na jego zbycie po upływie 5 lat od jego nabycia przychód ten nie powstał również u jej spadkobiercy czyli skarżącego, który wstąpił w ogół praw i obowiązków po zmarłej matce. Z art. 97 § 1 O.p. wynika bowiem, że jeśli dane prawo istnieje za życia spadkodawcy jest to prawo majątkowe podlegające sukcesji. Oznacza to, że spadkobiercę należy traktować jak podatnika. Za słuszne więc należy uznać stanowisko skarżącego, że podział majątku wspólnego K i W małżonków S i dział spadku po W S nie spowoduje powstania u niego, jako następcy prawnego W W, przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niezależnie od powyższego w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela, że zniesienie współwłasności nieruchomości, ( dział spadku ) w wyniku którego współwłaściciel ( spadkobierca ) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. (por. wyrok z 28 lipca 2017r. II FSK 1432/16 dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącego zasądzono od organu kwotę [...], na którą składa się wpis sądowy w wysokości [...], [...] tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i [...] tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.