I SA/Po 84/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania przy nabywaniu usług mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku robót do wykonania zleconych w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Prezentując we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że wchodzi w skład Grupy Kapitałowej X.. Jedna ze spółek tej grupy Y. S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: [...]) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej i w związku z tym jest właścicielem infrastruktury (sieci) energetycznej położonej na terytorium całego kraju (dalej jako: Infrastruktura). Zdarza się, że Infrastruktura ulega uszkodzeniu, które - zależnie od jego rodzaju i zasięgu - Y. klasyfikuje jako: awarię masową, awarię niemasową oraz zdarzenie szkodowe. Ponadto Infrastruktura wymaga bieżących zabiegów eksploatacyjnych oraz prac doraźnych. W związku z tym, że Infrastruktura znajduje się w wielu częściach Polski, Y. nie jest w stanie samodzielnie przeprowadzać wyżej wymienionych prac. Wobec tego Y. zawiera z podmiotami wchodzącymi w skład grupy umowy o świadczenie usług, mające charakter umów gwarancji standardu usługi (SLA) (dalej jako: Umowy SLA). Przedmiotem takiej umowy jest świadczenie przez wnioskodawczynię na rzecz Y., na obszarze jej działania, zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze, usuwanie skutków zdarzeń szkodowych, usuwanie awarii masowych i niemasowych oraz wykonywanie prac doraźnych na Infrastrukturze. Spółka świadczy te usługi odpłatnie. W zależności od rodzaju usługi wynagrodzenie ustalane jest ryczałtowo (zabiegi eksploatacyjne, awarie niemasowe i prace doraźne) lub w wysokości rzeczywistych i uzasadnionych kosztów poniesionych na likwidację skutków awarii lub zdarzeń szkodowych (w przypadku awarii masowych lub zdarzeń szkodowych). Dodatkowo Y. i spółka zawierają z podmiotem zewnętrznym (dalej jako: Podmiot Zewnętrzny) Porozumienie trójstronne w zakresie gotowości do współpracy przy usuwaniu awarii w sieci elektroenergetycznej Y. (dalej jako: Porozumienie). Zgodnie z Porozumieniem spółka zleca w razie potrzeby Podmiotowi Zewnętrznemu usunięcie określonej awarii, która wystąpiła w obszarze wskazanym w Porozumieniu, każdorazowo określając zakres rzeczowy zleconej pracy oraz miejsce i termin jej wykonania. Każdorazowe zlecenie udzielane w formie pisemnej podpisuje osoba reprezentująca spółkę. Podmiot Zewnętrzny wykonując prace musi stosować się do standardów wyznaczonych przez Y.. Co do zasady, materiały wykorzystywane przez Podmiot Zewnętrzny są własnością Y. i są mu udostępniane albo przez Y. albo przez spółkę. O ewentualnej możliwości wykorzystania materiałów własnych Podmiotu Zewnętrznego decydują w porozumieniu Y. i spółka. W trakcie realizacji prac Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek informować spółkę o postępie prac i nieprzewidzianych okolicznościach mających wpływ na zakres i czas realizacji robót. O wykonaniu w całości zleconej pracy i skompletowaniu dokumentów Podmiot Zewnętrzny ma obowiązek powiadomić Y. za pośrednictwem spółki. Również Y. dokonuje odbioru prac od Podmiotu Zewnętrznego, a spółka może brać w tym udział. Zgodnie z Porozumieniem Podmiot Zewnętrzny jest odpowiedzialny za szkody wynikłe na skutek prowadzenia przez niego zleconych prac wobec spółki oraz osób trzecich. Kara umowna za wycofanie się z przyjętego zlecenia przez Podmiot Zewnętrzny przewidziana jest na rzecz spółki. Podobnie kara umowna za opóźnienie z przyczyn leżących po stronie Podmiotu Zewnętrznego przewidziana jest na rzecz spółki. Jeżeli natomiast zlecenie zostałoby wycofane przez spółkę, to ona musi pokryć koszt prac wykonanych przez Podmiot Zewnętrzny do czasu tego wycofania. Gwarancji na wykonane prace Podmiot Zewnętrzny udziela spółce. Strony Porozumienia rozliczają się w ten sposób, że Podmiot Zewnętrzny przedstawia Y. za pośrednictwem spółki kosztorys powykonawczy. Jeżeli Y. oraz spółka zaakceptują kosztorys to Podmiot Zewnętrzny wystawia spółce fakturę VAT na kwotę wskazaną w tym kosztorysie. Zapłaty za wykonane przez Podmiot Zewnętrzny świadczenie dokonuje spółka. Wnioskodawczyni wskazała, że w sytuacji gdy wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca mieści się w zakresie usług rozliczanych pomiędzy nią a Y. ryczałtowo to spółka nie refakturuje na Y. kwoty kosztów faktycznie zapłaconych na rzecz Podmiotu Zewnętrznego, tylko przyjmuje, że wydatek ten mieści się w kwocie określonej ryczałtowo, na którą spółka na koniec każdego miesiąca kalendarzowego wystawia na rzecz Y. fakturę. Jeżeli z kolei wykonana przez Podmiot Zewnętrzny praca zalicza się do usług rozliczanych między Y. a spółką na zasadzie kosztów faktycznie poniesionych (m.in. awarie masowe), to spółka refakturuje na Y. ciężar zapłaconego Podmiotowi Zewnętrznemu wynagrodzenia. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że opisane wyżej prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), m.in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni. Podmiot Zewnętrzny jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy. Wnioskodawczyni jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Y. także jest i będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawczyni podała także, że w ramach Umowy SLA, która została zawarta przez nią z Y. S.A., w oparciu o zastrzeżone na jej rzecz wynagrodzenie ryczałtowe, wykonuje oraz będzie wykonywać w przyszłości następujące czynności na Infrastrukturze: 1) zabiegi eksploatacyjne (wg PKWiU 33.14.11.0), które obejmują: oględziny, pomiary, przeglądy - realizacja tych czynności wynika z obligatoryjnego obowiązku i realizowana jest cyklicznie, a jej celem jest utrzymanie właściwego stanu technicznego sieci pozwalającego w bezpieczny sposób, przy zachowaniu właściwych parametrów jakościowych, realizować usługę dystrybucji energii elektrycznej, 2) usuwanie awarii niemasowych (wg PKWiU 33.14.11.0) - polega na naprawie / wymianie uszkodzonych na skutek awarii elementów sieci elektroenergetycznej; celem jest przywrócenie normalnej funkcjonalności sieci po wystąpieniu zakłócenia, uszkodzeniu się pojedynczych jej elementów, 3) prace doraźne (wg PKWiU 33.14.11.0) - polegają na wykonaniu czynności prewencyjnych, przed wystąpieniem awarii na podstawie oceny stanu technicznego sieci np. konserwacja, wymiana wyeksploatowanych elementów; głównym celem jest przywrócenie pełnej dotychczasowej funkcjonalności sieci przed wystąpieniem awarii. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zainteresowana zadała organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zachodzi konieczność stosowania przez spółkę, przy nabywaniu usług od Podmiotu Zewnętrznego, mechanizmu odwróconego opodatkowania VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU, zarówno w przypadku robót do wykonania na Infrastrukturze zleconych mu przez Y. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, jak i robót zleconych mu przez Y. do wykonywania na Infrastrukturze w zamian za zwrot kosztów faktycznie poniesionych (refakturowanych) ?, 2) jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o PTU, spółkę za głównego wykonawcę, a Y. za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy Y. a spółką będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy spółką a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT? Zdaniem spółki odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca. W jej przekonaniu Podmiot Zewnętrzny jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o PTU, zarówno w przypadku wykonywania robót w ramach których Y. i spółka rozliczają się ryczałtowo, jak i tych, w których spółka wystawia na rzecz Y. refakturę za wykonane roboty - wobec czego powinien wystawiać na rzecz spółki faktury VAT z zastosowaniem odwrotnego obciążenia za wykonanie wszystkich robót zleconych mu na podstawie Porozumienia. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że według wyjaśnień zawartych w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. (wydanych na podstawie art. 14a § pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."] i mających na podstawie art. 14n § 4 O.p. skutki ochronne przewidziane w art. 14k-14m O.p.) zatytułowanych "Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych", aby mieć do czynienia z podmiotem będącym "podwykonawcą" w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o PTU należy zbadać, czy podatnik VAT czynny, którego łączy z innym podmiotem umowa, zleci innemu podatnikowi VAT wykonanie usług w ramach tej umowy. Spółka zaakcentowała, że Umowa SLA wymaga do prawidłowego jej zrealizowania wykonania robót, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU. Z kolei zawarte Porozumienie wskazuje, że to spółka, a nie Y., będzie powierzała wykonanie konkretnych robót, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU Podmiotowi Zewnętrznemu. Zaznaczyła przy tym, że prace są wykonywane na majątku Y. i ostatecznie to on (poprzez ryczałt lub bezpośredni zwrot wydatków uiszczany na rzecz spółki) pokrywa koszt tych prac, w związku z czym ma on interes w jak najlepszym ich wykonaniu, z czego wynikają jego wyżej wymienione uprawnienia względem Podmiotu Zewnętrznego. Nie zmienia to jednak faktu, że to spółka decyduje o każdorazowym zleceniu wykonania określonych prac przez Podmiot Zewnętrzny, jest nabywcą usług wskazanym na fakturze wystawionej przez Podmiot Zewnętrzny i płaci cenę wynikającą z tej faktury. Te elementy - zdaniem wnioskodawczyni - są kluczowe, by uznać, że w opisanym stanie faktycznym dochodzi do sytuacji, w której Podmiot Zewnętrzny świadczy usługi na rzecz spółki i dla których to usług podatnikiem V AT jest nabywająca je spółka zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU. Co do pytania nr 2, to zdaniem spółki odpowiedź na nie również powinna być twierdząca. Odwołując się do powyższej analizy wnioskodawczyni stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Podmiot Zewnętrzny należy uznać za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o PTU, spółkę za głównego wykonawcę, a Y. za inwestora, w związku z czym rozliczenie pomiędzy Y. a spółką będzie następowało na zasadach ogólnych, zaś pomiędzy spółką a Podmiotem Zewnętrznym z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Spółka zaakcentowała, że Y. jest podmiotem od którego wywodzi się zlecenie szeregu usług, mających na celu utrzymanie prawidłowego stanu Infrastruktury. Usługi te zawierają w sobie roboty, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o PTU i które następnie są powierzane do wykonania przez spółkę Podmiotowi Zewnętrznemu. Z tego powodu to od Y. należy rozpocząć badanie ciągu zależności między kolejnymi podmiotami i to ten podmiot w takiej strukturze pełni funkcję inwestora. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wskazał, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca. Za podwykonawcę należy przyjąć dalszego wykonawcę prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Zaznaczono, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o PTU. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. Aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Zdaniem organu, w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia ma określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz wnioskodawczyni. Zwrócono przy tym uwagę, że ustawa o PTU nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. W tym kontekście organ uznał za zasadne rozważenie kwestii tzw. świadczeń złożonych i wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Organ interpretacyjny stwierdził, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. W związku z powyższym organ uznał, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, istotne są oczekiwania nabywcy, tj. czy w badanej sprawie Y. jest zainteresowany wykonaniem przez spółkę na jego rzecz zabiegów eksploatacyjnych, usuwania awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych, a nie zespołu poszczególnych czynności składających się na te usługi. W ocenie organu, poszczególne usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego nie stanowią celu samego w sobie dla Y., lecz są środkami służącymi do wykonania przez wnioskodawczynię na rzecz Y. zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze Y., usuwania awarii niemasowych oraz wykonywania prac doraźnych na Infrastrukturze. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że spółka nabywa od Podmiotu Zewnętrznego usługi, które zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU (m.in. PKWiU 42.22.21.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.22.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; PKWiU 42.22.23.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni), a na rzecz Y. świadczy usługi o innej kwalifikacji PKWiU, tj.: zabiegi eksploatacyjne o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic; usuwanie awarii niemasowych o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic oraz prace doraźne o symbolu PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic. Zauważył przy tym, że usługi sklasyfikowane do PKWiU 33.14.11.0: Usługi naprawy i konserwacji silników elektrycznych, prądnic, transformatorów oraz aparatury rozdzielczej i sterownic, nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o PTU, jako usługi w stosunku do których zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU. W konkluzji organ uznał, że spółka świadczy kompleksowe usługi, polegające na wykonaniu na rzecz Y. zabiegów eksploatacyjnych na Infrastrukturze, usuwaniu awarii niemasowych oraz wykonywaniu prac doraźnych na Infrastrukturze, na które składają się poszczególne czynności, w tym usługi nabywane od Podmiotu Zewnętrznego. Ponadto podkreślił, że z twierdzeń spółki jednoznacznie wynika, iż nabywa ona od Podmiotu Zewnętrznego usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy PTU, a na rzecz Y. świadczy usługi, które nie są wymienionymi w tym załączniku. W konsekwencji poczynionych rozważań organ stwierdził, że spółka zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy nią a Y. nie została zawarta umowa o roboty budowlane. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Mając na względzie, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, organ uznał, że zajęcie stanowiska w zakresie pytania nr 2, w kontekście jego treści, stało się bezprzedmiotowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] r., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według trzykrotnej stawki. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że organ błędnie uznał, że w przypadku gdy skarżąca otrzymuje od Y. wynagrodzenie ryczałtowe za świadczone usługi, to rozliczenie na linii skarżąca - Podmiot Zewnętrzny powinno odbyć się na zasadach ogólnych podatku VAT, gdyż w takiej sytuacji nie mamy do czynienia z relacją główny wykonawca (skarżąca) - podwykonawca (Podmiot zewnętrzny) i tym samym ocenił stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w szeregu innych interpretacji indywidualnych, wydanych przez ten sam organ na rzecz spółek-sióstr skarżącej (wchodzących w skład Grupy Kapitałowej X. i znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej, organ uznał identyczne stanowiska tych spółek za prawidłowe - takie rozstrzygnięcie zostało zawarte m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] r., nr [...], wydanej dla X1 Sp. z o.o.; nr [...], wydanej dla X2 Sp. z o.o., a także o nr [...], wydanej dla X3 Sp. z o.o., co dowodzi, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył dyrektywę nakazującą mu działać w sposób logiczny, spójny oraz konsekwentny i w związku z tym oceniać w sposób identyczny konsekwencje podatkowe podmiotów znajdujących się w identycznych sytuacjach, aby w ten sposób pogłębiać zaufanie uczestników obrotu gospodarczego do czynności podejmowanych przez organy administracji skarbowej, 2) art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, co polegało na: a. bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy skarżącą a Y. nie została zawarta umowa o roboty budowlane, podczas gdy w toku prawidłowej wykładni przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego w powiązaniu z treścią wskazanych powyżej norm prawnych organ powinien dojść do wniosku, że zakresem zlecenia udzielonego przez Y. na rzecz skarżącej było także wykonanie robót budowlanych, co tym samym oznacza, że skarżąca, podzlecając prace w tym zakresie do wykonania przez Podmiot Zewnętrzny działa w charakterze głównego wykonawcy, zaś Podmiot Zewnętrzny w charakterze wykonawcy, co w konsekwencji oznacza, że skarżąca jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, b. bezpodstawnym przyjęciu, że na gruncie opisanego stanu faktycznego oraz obowiązujących regulacji prawnych skarżąca, zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU, za które to usługi skarżąca otrzymuje od Y. (Inwestora) wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, co tym samym miało by oznaczać - zdaniem organu - że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o PTU, podczas gdy taki sposób wykładni powyższych regulacji prawa podatkowego stanowi niedopuszczalne wprowadzenie przez organ dodatkowej, pozaustawowej przesłanki warunkującej powstanie po stronie skarżącej obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, co należy uznać za niedopuszczalne na gruncie obowiązującego systemu prawnego, c. bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca, zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU, za które to usługi otrzymuje od Y. (Inwestora) wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, co tym samym miało by oznaczać - zdaniem organu - że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o PTU, podczas gdy na gruncie analogicznego stanu faktycznego (z tym wyjątkiem, że skarżąca otrzymuje od Y. (Inwestora) wynagrodzenie na zasadzie zwrotu rzeczywiście poniesionych kosztów) organ uznał, że w takim przypadku skarżąca winna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia - taki sposób różnicowania przez organ konsekwencji podatkowych stanowi niedopuszczalne naruszenie zasad wykładni norm prawa podatkowego, w trakcie którego to procesu prymat należy nadać wykładni literalnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji podatkowych na rzecz innych spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej X. o innej treści, pomimo tożsamego stanu faktycznego, organ stwierdził, że interpretacje te nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy, albowiem nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto zaznaczył, że wydając interpretację nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego oraz w kontekście treści przepisów z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h oraz art. 17 ust. 2 ustawy o PTU, organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca zlecając Podmiotowi Zewnętrznemu wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU, nie zleca temu podmiotowi podwykonawstwa robót budowlanych, lecz wykonawstwo robót budowlanych, ponieważ pomiędzy nią a Y. (jako inwestorem) nie została zawarta umowa o roboty budowlane. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w toku prawidłowej wykładni przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w powiązaniu z treścią wskazanych powyżej norm prawnych, organ powinien dojść do wniosku, że zakresem zlecenia udzielonego przez Y. na rzecz skarżącej było także wykonanie robót budowlanych, co tym samym oznacza, że skarżąca, podzlecając prace w tym zakresie do wykonania przez Podmiot Zewnętrzny działa w charakterze głównego wykonawcy, zaś Podmiot Zewnętrzny w charakterze podwykonawcy, a zatem skarżąca jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca zwróciła m.in. uwagę, że Y. (jako inwestor) zawierając ze skarżącą Umowę SLA bierze pod uwagę oraz wyraża taką intencję, że skarżąca świadcząc usługi polegające na usuwaniu awarii masowych oraz niemasowych będzie zmuszona do tego, aby wykonywać na rzecz inwestora prace budowlane, skoro w skład infrastruktury należącej do inwestora wchodzą różnorakie urządzenia, budowle i oraz budynki sieci energetycznej. Zdaniem skarżącej, w takiej sytuacji naprawa uszkodzeń dotyczących elementów tej infrastruktury wymagać będzie także wykonania prac budowlanych. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe i wynika przede wszystkim z błędnej oceny przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, w ramach podstawy faktycznej wniosku, którą organ był związany. W rezultacie organ błędnie wywiódł, że w tych okolicznościach nie znajdą zastosowania powołane na wstępie przepisy prawa materialnego, w tym przede wszystkim art. 17 ust. 2 ustawy o PTU. Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przepis art. 17 ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Powołane regulacje ustawy o PTU wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektyw"")- zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 grudnia 2017 r., I SA/Lu 781/17; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe rozważania na uwadze stwierdzić należy, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy o PTU nie zawierają definicji podwykonawcy, ani inwestora. Rozumienie tych pojęć nie jest w sprawie kwestią sporną, a skarżąca odwołała się do objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. – "Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych", wydanych na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. W objaśnieniach tych, odnośnie rozumienia terminu "podwykonawca", odwołano się do reguł wykładni językowej, opartej na powszechnym (słownikowym) znaczeniu tego pojęcia, według których podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Z objaśnień wynika m.in., że jeżeli "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi, to wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Jeżeli podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, to przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca "podzlecający" usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia). Opisane relacje między wymienionymi podmiotami zilustrowano w objaśnieniach stosownym schematem (strony 6- 7 objaśnień) i podsumowaniem zawartym w konkluzji, zgodnie z którą transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim wypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania. Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podmiotom (podwykonawcom), będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, a w takim przypadku do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT. Wychodząc z powyższych założeń, których organ co do zasady nie kwestionował, skarżąca określiła na tle przedstawionych okoliczności faktycznych, poszczególne role, które pełniły wskazane tam podmioty, tj: Y. (jako inwestor), skarżąca (jako główny wykonawca) i Podmiot Zewnętrzny (jako podwykonawca). Wydaje się, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały ostatecznie istotnego znaczenia rozważania organu dotyczące kwestii świadczeń złożonych, ponieważ konkluzja tych rozważań (strona 14 interpretacji), w żaden sposób nie została odniesiona do zadanych pytań, ani nie stanowiła przesłanki wnioskowania organu, o uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Taką przesłanką okazała się natomiast kwestia, która w ocenie Sądu nie mieści się w granicach oceny prawnej, ale związana jest z oceną przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych, dotyczącą treści stosunku prawnego łączącego skarżącą i Y. (jako inwestora). Organ uznał bowiem, że skoro pomiędzy tymi podmiotami nie została zawarta umowa o roboty budowlane, to tym samym skarżąca nie zleca Podmiotowi Zewnętrznemu usług - jako podwykonawcy. W ocenie Sądu takiego wniosku nie sposób sformułować na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych, nie ulega natomiast wątpliwości, że – jak wprost stwierdziła to skarżąca – "[...] opisane wyżej prace wykonywane na Infrastrukturze przez Podmioty Zewnętrzne zaliczają się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT..."., wskazując konkretne pozycje PKWiU. Zdaniem Sądu, skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, że skoro usługi te polegają m.in. na usuwaniu awarii masowych oraz niemasowych, to skarżąca będzie także zobowiązana do wykonania prac budowlanych, skoro w skład infrastruktury należącej do inwestora wchodzą różnorakie urządzenia, budowle i oraz budynki sieci energetycznej, a zatem skarżąca będzie podzlecać tego rodzaju roboty Podmiotowi Zewnętrznemu (jako podwykonawcy). W ocenie Sądu, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, za zbyt daleko idący uznać należy pogląd organu, według którego obok umowy SLA, skarżąca powinna zawrzeć z inwestorem umowę o roboty budowlane. Pogląd ten oparty jest bowiem na nie wynikającym ze stanu faktycznego założeniu, że zakres usług objętych umową SLA, nie obejmuje zlecenia tego rodzaju robót budowlanych, a w szczególności wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., I SA/Kr 994/17). Zdaniem Sądu organ interpretacyjny naruszył zasadę związania przedstawionym przez wnioskującego o wydanie indywidualnej interpretacji stanem faktycznym (art. 14 b § 1 i 3 O.p.), co w rezultacie zaważyło na błędnej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym uznaniem za bezprzedmiotowe udzielenia odpowiedzi na drugie pytanie skarżącej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że co do zasady nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 14c §1 i 2 i art. 14h O.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego za uzasadniony uznać natomiast należy zarzut naruszenia art. 121 § 1O.p. W kontekście wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych należy dodatkowo podnieść, że jakkolwiek organ interpretacyjny nie jest związany stanowiskiem zajętym w odrębnym postępowaniu, to niewątpliwie do naruszenia tej zasady dochodzi w sytuacji, w której organ trzykrotnie zajmuje w tożsamych okolicznościach faktycznych odmienne stanowiska (niż w niniejszej sprawie), zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawców, przy czym wnioskodawcy to podmioty wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej, co skarżąca (interpretacje indywidualne powołane na stronie 8 skargi). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny prawidłowo oceni przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę tych okoliczności, a następnie ponownie rozważy zasadność zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, także w kontekście drugiego pytania skarżącej. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu w całości. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W świetle treści przepisu z §15 ust. 3 ww. Rozporządzenia, Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do ustalenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej (wniosek z punktu 2 petitum skargi), mając też na uwadze brak uzasadnienia tego wniosku w skardze.