II FSK 459/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] S.A. z siedziba w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/21 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.8.2021.3.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] S.A. z siedziba w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Pełnomocnik skarżącego funduszu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art, 12 ust. 3 i art. 7b ust. 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej "u.p.d.o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że przychód skarżącego funduszu z udziału w spółce luksemburskiej typu Societe en Commandite Speciale powstaje według metody memoriału ("na bieżąco") jako przychód należny z działalności gospodarczej, a zatem że datą uzyskania tego przychodu nie jest moment jego faktycznego otrzymania, podczas gdy zdaniem strony przychód skarżącego funduszu jako wspólnika spółki nie jest ani przychodem w momencie gdy w spółce powstaje należność z tytułu transakcji dokonanej przez spółkę lub gdy w spółce osobowej transparentnej podatkowo należącej do spółki powstaje należność z tytułu transakcji dokonanej przez tą spółkę transparentną podatkowo, ani też przychód skarżącego funduszu jako wspólnika spółki nie jest przychodem w momencie gdy środki pieniężne otrzymuje spółka osobowa transparentna podatkowo należąca do spółki; bez uprzedniego podjęcia uchwały wspólników spółki o przeznaczeniu zysku spółki do podziału, po stronie skarżącego funduszu nie powstaje bowiem w ogóle jakiekolwiek roszczenie o uzyskanie przysporzenia z majątku spółki, a zatem w ogóle nie powstaje po stronie skarżącego funduszu przychód podatkowy (należny lub otrzymany). W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 25 ust. 1 i 1a w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 7b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 i 1a u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że skarżący fundusz jest zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na zasadzie memoriałowej, na bieżąco, podczas gdy z uwagi na charakter prawny spółki opisany we wniosku o wydanie interpretacji oraz argumentację podniesioną w ramach ww. przychód podatkowy po stronie skarżącego funduszu z tytułu udziału w spółce, jako przychód z otrzymanych pieniędzy łub wartości pieniężnych (a nie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług czy to przez spółkę czy to przez spółkę osobową transparentną podatkowo należącą do spółki) powstaje na zasadzie kasowej, w momencie faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych przez skarżący fundusz jako wspólnika spółki tytułem udziału w zysku, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. - które to przepisy miały w tej sprawie zastosowanie, a nie na podstawie przepisów art. 12 ust. 3 Ustawy i art. 7b ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p., które to przepisy w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdowały. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zapadły wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odpowiada prawu, dokonana przez ten Sąd wykładnia przepisów jest prawidłowa. Odnosząc się do zarzutów wskazać należy, że podobnie jak wspólnicy polskiej spółki komandytowej mogą w umowie spółki ukształtować tryb wypłaty zysku w sposób identyczny jak w spółce komandytowo-akcyjnej. To jednak nie zmieni ich obowiązku opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę komandytową na bieżąco na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. (z art. 25 ust. 5b wynika wprost, że art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do dochodów wspólników spółek osobowych). W przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo transparentnej spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, analogiczne zasady wyrażone w ust. 1 i 1a w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Art. 5 u.p.d.o.p. nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 5 u.p.d.o.p. do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej "przychód" oraz "koszty" - należy zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z ust. 1 i 1a tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu skarżącego funduszu związanego z udziałem w luksemburskiej spółce może zatem stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.p. (w szczególności art. 5 ust. 1, la i ust. 2 w zw. z art. 7b, 12,15 i 16 u.p.d.o.p.), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego. Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie do spółki o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy - nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskiej spółki komandytowej lub jawnej [w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020r.]- por. art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej "K.s.h.") i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki). Nie powinno ulegać zatem wątpliwości, że wspólnik luksemburski, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółką. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 w zw. z art. 103 K.s.h. wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki. Ponadto, w myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. Id, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Mając na uwadze powyższe, skarżący fundusz posiadający status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce luksemburskiej jest zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty jakie powstały na poziomie spółki luksemburskiej w proporcji wynikającej z art. 5 u.p.d.o.p. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 7b ust. 1 pkt u.p.d.o.p. nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego funduszu, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ przychód z udziału skarżącego funduszu w spółce luksemburskiej przyznawany jej proporcjonalnie do posiadanego udziału mocą uchwały wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału i nie będzie - z uwagi na charakter prawny spółki luksemburskiej powiększał przychodów skarżącego funduszu z zysków kapitałowych, uczestnicząc natomiast w spółce luksemburskiej skarżący fundusz nie będzie osiągała przychodów z zysków kapitałowych, ponieważ spółka luksemburska jest spółką niebędącą osobą prawną. Na podstawie art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. m.in. przychody z dywidend, ze zbycia udziałów (akcji), przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. Należy zatem stwierdzić, że kwalifikacja przychodu skarżącego funduszu z udziału w zysku w luksemburskiej spółce osobowej do odpowiedniego źródła przychodów jest uzależniona od ustalenia do jakiego źródła kwalifikuje się przychód tej spółki osobowej, który jest następnie przyznawany skarżącemu funduszowi na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. Przypisanie przedmiotowego przychodu skarżącemu funduszowi na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., jak wyżej wskazano, nie zmieni jego charakteru. Przychód ten, będący w spółce osobowej przychodem z zysków kapitałowych, pozostanie dla skarżącego funduszu przychodem z zysków kapitałowych i zwiększy, stosownie do art. 5 ust. 1a u.p.d.o.p., przychody skarżącego z tego źródła. Analogiczne zasady będą mieć miejsce w sytuacji gdy spółka osobowa osiągnie przychód niezaliczany do zysków kapitałowych. W tym miejscu należy dodać za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia2020 r., sygn. II FSK 964/18, że skuteczna na gruncie luksemburskiego prawa handlowego umowo spółki luksemburskiej wykluczająca prawo do wypłaty udziału z zysku bilansowego w danym roku podatkowym wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności nie może modyfikować obowiązku podatkowego, który wynika z zapisów art. 5 ust 1 i 3 w zw. z art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Na gruncie obowiązku podatkowego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności nie ma zatem znaczenia, że zysk nie jest mu faktycznie wypłacany, tylko dlatego, że tak zdecydowali w umowie spółki jej wspólnicy. Nie ma możliwości, aby wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej na podstawie zapisów umowy spółki wyzbył się obowiązku podatkowego, który zaktualizował się wobec niego już w chwili uzyskania udziału w należnych przychodach spółki, choćby nie zostały one jeszcze zarówno przez spółką jak i przez niego faktycznie otrzymane. Reasumując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Luksemburga, powstaje na podstawie art. 5 ust 1 i ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału, w momencie uzyskania przez tą spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.