II FSK 623/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/21 w sprawie ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.69.2021.4.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") w sprawie z wniosku T. S., uchylił interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ") z 6 maja 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.69.2021.4.MZ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zasądził na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: T. S. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") wnioskiem z 26 stycznia 2021 r. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. We wniosku (oraz w jego uzupełnieniu) o wydanie interpretacji Strona podała, że jest wspólnikiem w spółce komandytowej działającej w obszarze IT i spełniającej definicję działalności badawczo-rozwojowej, tj. J.Sp. k. ("Spółka", "J."). Wnioskodawca dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki rozlicza na podstawie art. 30c w związku z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Spółka prowadzi prace rozwojowe będące działalnością twórczą, które podejmuje w sposób systematyczny, a celem tych prac jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Celem Spółki jest zaoferowanie użytkownikom urządzeń mobilnych nowych, oryginalnych produkcji (gier mobilnych), które będą przy tym cechowały się indywidualnością w porównaniu do dostępnych na rynku gier mobilnych. Prace w tym zakresie na rzecz Spółki prowadzą głownie jej wspólnicy będący komandytariuszami, tj. K. G. oraz T. S. z wykorzystaniem również usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Przed zawiązaniem spółki, od października 2015 r. wspólnicy pracowali nad stworzeniem gry na urządzenia mobilne – A., które zostały zakończone w październiku 2017 r. (publikacja Gry w [...]). W listopadzie 2017 r. gra została wniesiona aportem do spółki. W momencie wniesienia gry do spółki jako aport, na J. zostały przeniesione prawa autorskie do gry. Wspólnicy wnieśli również aportem swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie wiedzy technicznej i pozatechnicznej związanej z tworzeniem gier na urządzenia mobilne. Natomiast po wniesieniu gry aportem do spółki, prace nad rozwinięciem A. były kontynuowane w spółce do 2019 r. W tym zakresie wykorzystywana była głównie praca wspólników oraz usługi świadczone przez inne podmioty, np. na podstawie umów o dzieło. Mając powyższe na uwadze, w ocenie wnioskodawcy spółka dokonała ulepszenia oraz rozwinięcia Gry, a działania prowadzone przez spółkę przyczyniły się do wzrostu użyteczności oraz funkcjonalności Gry. A. jest przy tym grą mobilną udostępnianą w formacie free-to-play. Pierwsze przychody związane z A. zostały osiągnięte w lutym 2018 r. J. zawarła umowę z podmiotami, które są pośrednikami pomiędzy reklamodawcami a Spółką (dalej: "Pośrednicy"). Pośrednicy na podstawie zawartych umów z J. uzyskują prawo do zamieszczania reklam w ramach udostępnionej im powierzchni reklamowej w grze. Za udostępnienie powierzchni reklamowej Spółka otrzymuje od podmiotów wynagrodzenie w formie części wynagrodzenia przysługującego tym podmiotom od reklamodawców. We Wniosku Skarżący zadał następujące pytania, tj.: 1) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu gier mobilnych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT? 2) czy prawo autorskie do A., którego właścicielem jest Spółka jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., którego Wnioskodawca dokonał ulepszenia/rozwinięcia? 3) Czy Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku dochodowego do dochodów, które Spółka uzyskała lub uzyska w związku z komercjalizacją A. w sposób opisany we wniosku, w okresach rozliczeniowych rozpoczynając od 2021 r.? 4) W przypadku wniesienia pracy wspólników nad kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jako aport do spółki, czy zdarzenie to miałoby wpływ na wyliczenie wskaźnika Nexus na potrzeby określenia kwalifikowanego dochodu, który podlegałby uldze IP Box? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytania Strona podała, że Spółka udostępnia swoje produkty na platformach internetowych tj. Google Play oraz App Store (dalej: dystrybutorzy/platformy). Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy na świadczenie usług. W oparciu o taką umowę spółka ma możliwość zamieszczania na wskazanych platformach aplikacje - w przypadku spółki grę. Natomiast dystrybutor otrzymuje na podstawie umowy niewyłączne zezwolenie (licencje) do reprodukowania, uruchamiania, wyświetlania i używania produktów spółki (tj. gry) w celu m.in. zapewnienia dostępu do tych aplikacji użytkownikom danej platformy. W załączeniu spółka przedstawiła przykładową umowę, jaka jest zawierana z dystrybutorem - w tym przypadku Google Play. Wnioskodawca wskazał następnie, że na podstawie umów, dystrybutorzy są uprawnieni do zawierania umów licencyjnych z użytkownikami aplikacji i gier udostępnianych na platformach. Przykładowo wskazano w warunkach korzystania z usług Google Play do przechowywania, odtwarzania, używania i wyświetlania kopii odpowiednich treści oraz uzyskiwania do nich dostępu na urządzeniach lub w inny dozwolony sposób - w ramach usługi i wyłącznie na własny, niekomercyjny użytek. Wszystkie prawa i tytuły prawne wynikające z korzystania z Google Play i treści są zastrzeżone, chyba że zostaną przyznane użytkownikowi. Zasady korzystania z aplikacji i gier mogą podlegać dodatkowym warunkom umowy licencyjnej użytkownika końcowego zawartej między użytkownikiem a dostawcą. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że użytkownik może korzystać z gry na wskazanych platformach na podstawie zaakceptowanego regulaminu/zawartej umowy licencyjnej. W interpretacji indywidualnej z 6 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w części objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wpisują się w definicję prac badawczo -rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań lub ulepszenia dotychczasowych prac. Dyrektor wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego w postaci gier mobilnych wytwarzanego, ulepszanego lub rozwiniętego samodzielnie przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku aplikacji stanowiących program komputerowy (gry), wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z mikropłatności dokonywanych przez użytkowników A. w związku z nabywaniem usług związanych z korzystaniem z gry, będzie kwalifikował się do dochodów z kwalifikowanego w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Natomiast nie sposób, zdaniem Dyrektora przyjąć, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części, w której organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego stanowiska organu w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe oraz nieodniesienie się do stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, tj. m.in. do przedstawionych organowi celów ustawodawcy w zakresie wdrożenia przepisów o dochodach z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ("IP Box"); b) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu oraz nieodniesienie się i niewzięcie pod uwagę źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o IP Box (w szczególności powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów). II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni: a) art. 30ca ust. 7 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez organ, iż wskazane przepisy nie obejmują dochodów z reklam wyświetlanych przy wykorzystaniu kwalifikowanego IP, a w konsekwencji dochody z tego źródła nie mogą być rozliczone w reżimie przepisów o IP Box (tj. art. 30ca u.p.d.o.f.). Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz zasądził od organu na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Zdaniem Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do pytania trzeciego (w zakresie objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam) – tj. w części zaskarżonej, nie odpowiada standardom przewidzianym w art. 14c w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe oraz – jak zasadnie podniesiono w skardze do - lakonicznego stwierdzenia: "natomiast nie sposób przyjąć, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, tym samym Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%." bez ścisłego powiązania interpretowanego przepisu (art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.) ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny jedynie przywołał treść art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. obok innych przepisów zamieszczonych w tym artykule lub w innych, aby w dalszej części interpretacji bez jakiegokolwiek odwołania do treści tego przepisu (powiązania swojego rozstrzygnięcia z tym przepisem) w oparciu o zaprezentowany wyżej dwuzdaniowy wywód stwierdzić, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W efekcie można jedynie przypuszczać (z odniesienia do wskazanego art. 30ca ust. 7 we wcześniejszym akapicie odnoszącym się do dochodu z mikropłatności), że podstawą rozstrzygnięcia stanowi art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., przy czym dla wykazania braku zastosowania tego przepisu niezbędne było odniesienie się do wszystkich jednostek redakcyjnych tego ustępu (do pkt 1-4), a w szczególności – zważywszy na stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o interpretację indywidualną argumentujące możliwość zastosowania art. 30ca ust. 7 pkt 1 i/lub pkt 3 u.p.d.o.f. – odniesienie się do pkt 1 oraz pkt 3 art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. i wykazanie, że wskazane przepisy nie znajdują zastosowania do sytuacji Strony. Zasadnie podniół Skarżący, że organ w żaden sposób nie odniósł się do treści wskazanych przepisów, omijając tym samym w istocie ich analizę. W konsekwencji zawarty w zaskarżonej interpretacji dwuzdaniowy wywód jest niezrozumiały z perspektywy powiązania go z poszczególnymi punktami art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., co czyni przedstawioną przez organ ocenę dowolną (nieuzasadnioną). W tej sytuacji rację należy przyznać Stronie skarżącej, że z powyższych względów z wydanej interpretacji nie sposób wywieść, w jaki sposób organ uznał, że dochody z reklam nie stanowią dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Na podstawie interpretacji zasadniczo nie można wskazać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za bardziej istotne od uzasadnienia, które przedstawiono we wniosku. Organ nie tylko ograniczył wyjaśnienie swojego stanowiska zasadniczo do dwóch zdań (które w powiązaniu z treścią poszczególnych punktów art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. czynią tę argumentację niezrozumiałą), ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych motywów przemawiających za przyjęciem zaprezentowanego przez Stronę stanowiska. Rację należy zatem przyznać Skarżącemu, że takie działanie spowodowała również naruszenie art. 121 O.p., tj. zasady zaufania. Ograniczenie się do zacytowania treści przepisów, bez wyjaśnienia Wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu, pomija istotny element interpretacji, jakim jest ocena stanowiska Wnioskodawcy. Organ wydający interpretację nie może bowiem jedynie przytoczyć treści przepisu i ograniczyć się do stwierdzenia, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - nie wskazując przy tym powodów dlaczego tak się dzieje (lub czyniąc to w sposób niezrozumiały) i dlaczego argumentacja wnioskodawcy przemawiająca za stanowiskiem przeciwnym jest błędna. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawcy i uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji w odniesieniu do pytania trzeciego (w zakresie dotyczącym pytania co do objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam) nie odpowiada standardom dotyczącym uzasadnienia prawnego jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego oraz poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż z wydanej interpretacji nie sposób wywieść, w jaki sposób organ uznał, że dochody z reklam nie stanowią dochodów o których mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3) zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych; 4) rozpoznanie sprawy kasacyjnej na rozprawie. W ocenie organu, błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji udzielono odpowiedzi na zadane pytania z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają stanowisko organu, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Wnioskodawcę. W zaskarżonej interpretacji w kwestii objęcia preferencją IP Box dochodów z wyświetlania reklam organ przytoczył przepisy prawa podatkowego oraz w sposób możliwie najbardziej zrozumiały wyjaśnił, dlaczego uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie niezastosowania preferencji podatkowej IP BOX do dochodu z tytułu wyświetlania reklam w Grze. Ponadto, zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ, co prawda nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama Strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Stosowanie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p. U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem wskazanego wyżej przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Przypomnieć należy, że wątpliwości Wnioskodawcy, będącego polskim rezydentem podatkowym, dotyczyły skutków podatkowych dochodów z reklam. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie takie dochody powinny zostać objęte preferencją IP Box, co mogłoby nastąpić na podstawie art. 30ca ust. 7 pkt 1 lub pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z kwalifikowanego prawa własności jest dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka udostępnia swoje produkty na platformach internetowych tj. Google Play oraz App Store i zawiera z tymi podmiotami umowy na świadczenie usług. W oparciu o taką umowę Spółka ma możliwość zamieszczania na wskazanych platformach aplikacje. Na podstawie umów dystrybutorzy są uprawnieni do zawierania umów licencyjnych z użytkownikami aplikacji i gier. Użytkownik może korzystać z gry na podstawie zaakceptowanego regulaminu/zawartej umowy licencyjnej. Zdaniem Strony osiąganie dochodów z reklam jest możliwe właśnie dzięki zawartym umowom licencyjnym, o których mowa powyżej. Użytkownik nie byłby bowiem uprawniony do korzystania z gry, gdyby nie zawarł umowy, również w formie akceptacji regulaminu świadczenia usług. W takiej sytuacji, użytkownikowi temu nie mogłyby konsekwentnie zostać wyświetlone reklamy. Zatem osiąganie dochody z wyświetlania reklam są ściśle związane z zawieranymi umowami licencyjnymi. Następnie Wnioskodawca wskazał, że odrębną kategorią dochodów, do których można zastosować ulgę IP Box jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży lub usługi - zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy również ta przesłanka uznania jest spełniona w przedmiotowej sprawie. Wynika to bowiem z faktu, że Spółka zawiera z podmiotami zewnętrznymi umowy na świadczenia usług udostępniania powierzchni reklamowej w aplikacji mobilnej, tj. w grze. Tak więc Spółka świadczy usługę udostępniania powierzchni reklamowej bezpośrednio w oprogramowaniu jakim jest gra. Spółka za wskazane usługi pobiera stosowne wynagrodzenie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji, stwierdził że stanowisko Skarżącego w zakresie w zakresie objęcia preferencyjną stawką dochodów z wyświetlania reklam jest nieprawidłowe i jak słusznie zauważył Sąd instancji, wywód organu ograniczył się do dwóch zdań. W zaskarżonej interpretacji zabrakło spójnej, wyczerpującej argumentacji prawnej, która doprowadziła organ do wniosku, że dochody uzyskiwane z wyświetlania reklam nie będą pochodziły z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. W wydanej interpretacji indywidualnej organ zacytował szereg przepisów w tym art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., nie wskazał dlaczego stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania tego przepisu jest nieprawidłowe. W powyższym zakresie, samo przytoczenie m. in. treści art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. jako znajdującego zastosowanie w sprawie nie jest wystarczające. Skoro organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny przepis niż ten wskazany przez Skarżącego, to niezależnie od prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, powinien przedstawić stosowną argumentację na poparcie swojego stanowiska z jednoczesnym wykazaniem na czym polega błąd w stanowisku podatnika. Samo zbiorcze przytoczenie przepisów, które w ocenie organu znajdują zastosowanie, bez powiązania z argumentacją Skarżącego nie odpowiada warunkom wskazanym w art. 14c § 1 O.p., tj. nie może być uznane za ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny jedynie przywołał treść art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. obok innych przepisów zamieszczonych w tym artykule lub w innych, aby w dalszej części interpretacji bez jakiegokolwiek odwołania do treści tego przepisu (powiązania swojego rozstrzygnięcia z tym przepisem) w oparciu o zaprezentowany wyżej dwuzdaniowy wywód stwierdzić, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Dla wykazania braku zastosowania tego przepisu niezbędne było odniesienie się do wszystkich jednostek redakcyjnych tego ustępu (do pkt 1-4), a w szczególności – zważywszy na stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o interpretację indywidualną argumentujące możliwość zastosowania art. 30ca ust. 7 pkt 1 i/lub pkt 3 u.p.d.o.f. – odniesienie się do pkt 1 oraz pkt 3 art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. i wykazanie, że wskazane przepisy nie znajdują zastosowania do sytuacji Strony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.