III FSK 1140/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1439/21 w sprawie ze skargi J. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr SKO.Pod/4140/386/2021 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1439/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie: a) art. 215 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 226 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. poprzez błędną wykładnie ww. przepisów i uznanie zbyt szerokiego zakresu kompetencji organu do stosowania instytucji sprostowania wobec postanowienia nawet gdy prowadzi to do rzeczywistej zmiany rozstrzygnięcia. Powyższe skutkowało tym że sąd pierwszej instancji uznał zarówno postanowienie, które dokonało bezprawnej zmiany rozstrzygnięcia postanowienia z 22 grudnia 2020 r., (pomimo, iż podatnik wniósł zażalenie na postanowienie Wójta Gminy Z. z 22 grudnia 2020 r. Organy obu instancji uznały, iż w toku zainicjowanego postępowania zażaleniowego organ pierwszej instancji władny był dokonać zmiany merytorycznej własnego postanowienia, naruszając zasadę instancyjności, a uchybienie to nie zostało zweryfikowane przez organ odwoławczy) jak i postanowienie organu odwoławczego za odpowiadające prawu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę sądowoadministracyjną i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postanowienia wydane zostały z naruszeniem prawa, to jest naruszenie art. 215 § 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 226 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. poprzez przekroczenie kompetencji określonej w tymże przepisie polegającym na zmianie sentencji postanowienia w taki sposób, iż doszło do zmiany merytorycznej postanowienia, zaś dokonanej zmiany nie można w żaden sposób zakwalifikować jako błędu pisarskiego lub rachunkowego ani innej oczywistej omyłki. Organy podatkowe naruszyły tym samym zasadę, iż merytoryczna zmiana rozstrzygnięcia możliwa jest jedynie w toku postępowania instancyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 6 września 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Niezasadny jest główny podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 215 § 1 o.p. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej koncentruje się na wskazaniu, że organ przekroczył kompetencje określone w tych przepisach dokonując zmiany sentencji postanowienia w taki sposób, iż doszło do zmiany merytorycznej postanowienia, zaś dokonanej zmiany nie można w żaden sposób zakwalifikować jako błędu pisarskiego lub rachunkowego ani innej oczywistej omyłki. Należy wskazać, że w myśl art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (Wyrok NSA z 25 lipca 2023 r., III FSK 878/22). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że niezbędne było ustalenie czy sprostowanie dokonane przez organ dotyczyło "oczywistej omyłki". Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wpisanie w treści sentencji postanowienia Wójta Gminy Z. z 22 grudnia 2020 r. 2015 r. zamiast 2016 r. stanowiło oczywistą omyłkę pisarską, która może podlegać sprostowaniu stosownie do art. 215 § 1 o.p. Podkreślenia wymaga, że sprostowana omyłka nie prowadzi, wbrew twierdzeniom skarżącego, do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze zwykłą niedokładnością, która w ocenie sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie wpływa na treść i znaczenie sprostowanego rozstrzygnięcia, a już samo zestawienie treści prostowanego postanowienia z treścią jego uzasadnienia wskazuje, że popełniona omyłka ma charakter oczywisty. Ponadto sprostowanie dotyczy postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, w której to organ ustalił skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2016 r. Potwierdza to zarówno treść uzasadnienia postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji, jak i treść samej decyzji tego organu z 20 listopada 2020 r. W świetle powyższych wywodów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia pozostałych wskazanych przez skarżącego kasacyjnie przepisów art. 239 w zw. z art. 226 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. W sprawie brak było podstaw aby organ po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postepowania podatkowego. Organ dokonując sprostowania oczywistej omyłki, nie dokonywał merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia, a co za tym idzie nie został naruszony tok postępowania instancyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że organ wydając postanowienie o sprostowaniu rozstrzygał w sprawie będącej już przedmiotem rozpoznania SKO w Krakowie, z uwagi na wniesione przez stronę zażalenie. Należy zauważyć, że w art. 215 o.p. nie zawarto ograniczeń czasowych w zakresie prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Oznacza to, że takie sprostowanie może nastąpić także po wniesieniu przez stronę zażalenia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jan Rudowski sędzia NSA Krzysztof Winiarski