III FSK 878/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1020/21 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 14 października 2021 r., nr SKO.414.916.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1020/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.H. (dalej: "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z 14 października 2021 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, SKO zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyło go w całości wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie w przypadku nie przychylenia się do powyższego - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako "o.p.") w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie decyzji organu II instancji ze wskazaniem konieczności przy ponownym orzekaniu objęcia rozstrzygnięciem i uzasadnieniem decyzji kwestii zaległości za rok 2020 w sytuacji, gdy sprawa dotyczyła zaległości podatkowych za lata 2013 - 2019, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy granice przedmiotowej sprawy wyznaczał wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej złożony w dniu 15 kwietnia 2019 r. i brak było podstaw do rozstrzygania w zakresie roku 2020, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy wskazanie we wstępnej części rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, iż dotyczy ona także roku 2020 stanowiło oczywistą omyłkę w wydanej decyzji, gdyż w sprawie brak było podstaw do rozstrzygania w zakresie roku 2020 i zasadnie takiego rozstrzygnięcia nie objęto decyzją; Ponadto, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 51 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, iż sprawa podatkowa dotycząca umorzenia zaległości podatkowych na wniosek Skarżącego złożony w dniu 15 kwietnia 2019 r. może dotyczyć zaległości podatkowej za 2020 rok, podczas gdy w dniu złożenia wniosku nie nadszedł termin zapłaty podatku od środków transportowych za 2020 rok, wynikający z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), a tym samym zaległość podatkowa w tym zakresie nie istniała. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jednym z konstytutywnych elementów decyzji podatkowej, jej istotą, jest rozstrzygnięcie, co wynika z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to kwintesencja orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób precyzyjny, nie budzący wątpliwości, logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym - z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca organ podatkowy rozpoczyna wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. Te podstawowe zasady dotyczące budowy decyzji administracyjnej dotyczą zarówno decyzji wydawanych przez organy pierwszej instancji, jak i przez organy odwoławcze, bowiem zgodnie z art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. "Zachowanie powyższych zasad ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ drugiej instancji zmienia w jakimś aspekcie treść udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" (zob. Ordynacja podatkowa - komentarz aktualizowany do art. 210 pod red. Leonarda Etela, LEX el 2019). Oczywistym jest, że zachowanie powyższych zasad, a więc precyzyjnego i nie budzącego wątpliwości treści rozstrzygnięcia, ma także istotne znaczenie nie tylko w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, jak przykładowo wskazano powyżej w komentarzu do Ordynacji podatkowej, ale także w sprawach podatkowych. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego określone zostały w art. 233 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Innymi słowy utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ drugiej instancji postępowania. W literaturze podnosi się, że rozstrzygnięcie zawsze powinno być sformułowane "ze szczególną dbałością o jasność i precyzję wypowiedzi". Stanowiąc treść decyzji musi być tak zredagowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały na stronę nałożone, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji, gdyż w przeciwnym wypadku decyzja może być niewykonalna (T. Woś [w:] T. Woś (red.), Postępowanie administracyjne, Warszawa 2017, s. 389 i powołane tam orzecznictwo). Rozstrzygnięcie musi być więc sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2017, s. 586). Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że SKO decyzją z 14 października 2021 r. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego wniesionego w dniu 29 marca 2021 r. od decyzji Wójta Gminy B. z dnia 8 marca 2021 r. doręczonej w dniu 15 marca 2021 r., w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2013 - 2020 w wysokości 11.947,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na którą składają się: 1. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2013 w wysokości 956,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 2. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2014 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 3. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2015 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 4. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2016 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 5. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2017 w wysokości 1.988,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 6. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2018 w wysokości 2.026,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; 7. zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2019 w wysokości 1.013,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję (karta 17 akt administracyjnych). Rację należy zatem przyznać WSA, który stwierdził, że w niniejszej sprawie sądząc z podstawy prawnej a także użytego sformułowania "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" i mając na uwadze wskazany przedmiot rozstrzygnięcia tj. "zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych za lata 2013 - 2020 w wysokości 11.947,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (...), w istocie organ odwoławczy nie wydał "pełnej" decyzji. Prawidłowo bowiem WSA zwrócił uwagę, że z sentencji rozstrzygnięcia wynika, że decyzja obejmuje rozstrzygnięcie za zaległości podatkowe w podatku od środków transportowych za lata 2013 -2019 we wskazanej wysokości za poszczególne lata. Co więcej łączna kwota zaległości wyrażona kwotowo (11 947 zł) wskazana w sentencji decyzji SKO obejmuje wykazaną kwotowo zaległość za lata 203-2019 wyrażoną w pkt od 1do 7. Z sentencji decyzji jednakże nie wynika, co prawidłowo zaakcentował WSA, co do jakiej wysokości rozstrzygnięcie wydał organ odwoławczy w pozostałym zakresie rozstrzygnięcia organu I instancji, a w szczególności co do zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za rok 2020 r. Podkreślić należy, że sformułowana w art. 121 o.p. zasada prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego przemawia za precyzyjnym formułowaniem rozstrzygnięcia, aby nie było wątpliwości, co do treści obowiązków wynikających z władczej decyzji organu administracji. W judykaturze dość powszechnie się przyjmuje, że rozstrzygnięcie musi być sformułowane w taki sposób, ażeby możliwe było następnie wykonanie decyzji dobrowolnie lub z zastosowaniem środków egzekucji administracyjnej (zob. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., II GSK 263/20). W sprawie niniejszej, ewentualne wykonanie, czy też odczytanie przedmiotowych decyzji budzi wątpliwości, na co prawidłowo zwrócił uwagę WSA. W konsekwencji powyższych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku 215 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie normy przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i uchylenie decyzji SKO w sytuacji, gdy wskazanie we wstępnej części rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, iż dotyczy ona także roku 2020 stanowiło oczywistą omyłkę w wydanej decyzji, gdyż w sprawie brak było podstaw do rozstrzygania w zakresie roku 2020 i zasadnie takiego rozstrzygnięcia nie objęto decyzją. Zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powołany przepis przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p. Należy jednak wskazać, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy o.p. nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2020). Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2223/19 wszystkie opubl. CBOSA). Akceptując przytoczone wyżej poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że w sprawie miała miejsce oczywista omyłka zawarta we wstępnej części zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego jak i materialnego okazały się nieusprawiedliwione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. s. Mirella Łent s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)