I FSK 1653/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 182/16 w sprawie ze skargi T. W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 182/16 po rozpoznaniu skargi T. W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 listopada 2015 roku nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 września 2015r. nr [...] oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego względem skarżącego wydał w dniu 30 grudnia 2014r. decyzję, którą określił jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 16 lipca 2015r., sygn. [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. Organ, po wniesieniu skargi na powyższe rozstrzygnięcie, wydał na podstawie art. 215 § 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") postanowienie z dnia 8 września 2015 r., nr [...], w którym sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z dnia 16 lipca 2015r. w ten sposób, że: 1) w treści sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na pierwszej stronie, w 6 wierszu od góry, oraz w treści decyzji na stronie 34 w 11 wierszu od góry: - jest: "zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010r. w kwocie 1.179,00 zł, za lipiec 2010r., w kwocie 13.881,00 zł, za wrzesień 2010r. w kwocie 19.836,00 zł, za październik 2010r. w kwocie 26.975,00 zł, za listopad 2010r. w kwocie 5.630,00 zł i za grudzień 2010r. w kwocie 81.770,00 zł", - powinno być: "zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010r. w kwocie 1.179,00 zł, za lipiec 2010r. w kwocie 13.881,00 zł, za wrzesień 2010r. w kwocie 19.836,00 zł, za październik 2010r. w kwocie 26.975,00 zł, za listopad 2010r. w kwocie 5.630,00 zł i za grudzień 2010r. w kwocie 81.770,00 zł oraz zwrot podatku za styczeń 2010r. w kwocie 104.888,00 zł", 2) w tabeli przedstawionej w treści decyzji na stronie 21 w kolumnie 8 nazwanej "podatek należny w zaokrągleniu" w ten sposób, że wpisano kwoty niezgodne z kwotami podatku należnego wskazanego w tej tabeli przed zaokrągleniem (kolumna 4 i 7). 1.5. Po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 23 listopada 2015r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do sądu administracyjnego. W skardze wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. 3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że skarga jest uzasadniona, a zastosowany przez organ podatkowy tryb rektyfikacji decyzji z 16 lipca 2015r. był niezgodny z prawem. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 215 Ordynacji podatkowej, a także pojęcia "oczywista omyłka" i nie podzielił poglądu, iż w przedmiotowej sprawie sprostowano oczywistą omyłkę. Organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Badając treść decyzji, jej sentencję, stwierdzono, że w tym wypadku sprostowanie w istocie doprowadziło do zmiany wysokości wymiaru podatku należnego za styczeń 2010r. Sprostowanie nie dotyczyło omyłek nieistotnych czy oczywistych. To, że według organu uzasadnienie decyzji jest jasne, czytelne i wskazuje ,,co organ miał na myśli" opiera się na subiektywnym przekonaniu organu, które to przekonanie nie ma wsparcia już choćby w tym, że kwestia wymiaru podatku jest zagadnieniem elementarnym, jeżeli chodzi o proces decyzyjny oraz złożonym prawnie. Podatnik nie może bowiem ,,dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Zasadnie zdaniem Sądu pierwszej instancji strona podniosła, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Sąd pierwszej instancji nie przychylił się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie doprowadziło ono do zmiany treści decyzji. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że doszło na naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną wadą wskazaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, iż prostowane zmiany nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji oraz zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 215 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną wadą, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz że prostowane zmiany nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji oraz zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia, podczas gdy wydane w sprawie postanowienie odpowiada prawu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego stanu faktycznego sprawy polegającego na konstatacji, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z oczywistą omyłką i organy podatkowe nie mogły sprostować oczywistej omyłki decyzji, podczas gdy w sprawie mamy do czynienia z podlegającą sprostowaniu oczywistą omyłką podlegającą sprostowaniu; art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy przez organy podatkowe, bowiem wykonanie zaskarżonego wyroku, doprowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego dopuszczalnego sprostowania oczywistej omyłki w decyzji. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Oceniając zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niewłaściwej wykładni art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Należy stwierdzić, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Wobec wyraźnej rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia kwotę podaną w sentencji decyzji można uznać za oczywistą omyłkę (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1923/15, LEX nr 2303700, z dnia 3 października 2017r. sygn. akt I GSK 601/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości. Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone, coś co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Zatem oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt I SA/Go 61/15, LEX nr 1937062). Art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 maja 2016r., sygn. akt I SA/Kr 373/16, LEX nr 2056282). 5.3. Odnosząc powyższe tezy do stanu niniejszej sprawy należy wskazać, iż sprostowaniu uległa decyzja organu odwoławczego, którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji i w której pominięto w sentencji rozstrzygnięcia jeden miesiąc (okres rozliczeniowy) objęty decyzją organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu zatem podlegało to, czy prawidłowym było sprostowanie, jako oczywistej omyłki decyzji organu odwoławczego poprzez wprowadzenie w sentencji dodatkowo sformułowania "oraz zwrot podatku za styczeń 2010r. w kwocie 104.888,00 zł". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę podatnika uznał, iż dokonane przez organ sprostowanie doprowadziło do zmiany treści decyzji i do zmiany wysokości podatku należnego za styczeń 2010r. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż sprostowaniu podlegała decyzja organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowej i w ramach sprostowania ten zakres nie uległ zmianie, ponadto nie dostrzegł, iż decyzja stanowi niepodzielną całość, w tym znaczeniu, iż należy odnosić sentencję decyzji do jej uzasadnienia i odwrotnie. A właśnie konfrontacja uzasadnienia decyzji z rozstrzygnięciem winna implikować uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wszystkich okresów rozliczeniowych objętych przedmiotem postępowania. Trudno przy takich okolicznościach faktycznych mówić o zmianie wysokości wymiaru podatku zaistniałej w rozstrzygnięciu decyzji, skoro w jej uzasadnieniu, podobnie, jak w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu organu pierwszej instancji przedmiotem orzekania objęty był styczeń 2010r., a ta okoliczność nie była przez skarżącego kwestionowana. 5.4. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. W związku z powyższym zbędna okazała się ocena pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Dodatkowo na podstawie art. 207 § 2 w związku z § 1 oraz art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania uznając, iż z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia, a to sprostowanie przez organ oczywistej omyłki, skarżący nie powinien ponosić kosztów postępowania zainicjowanego omyłką organu.