I SA/Kr 373/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21stycznia 2016 r., znak: [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji nr 1201-PT3.4213.1.32.2015.3 z 30 września 2015r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 6 listopada 2015r. znak:[...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy B. kwotę 340,00 zł (trzysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I. Zaskarżonym postanowieniem z 21 stycznia 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z 6 listopada 2015r. nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 30 września 2015r. nr [...]. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia powołano art. 233§1 w zw z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 31 grudnia 2013r. Gmina B. złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Celem potwierdzenia prawidłowości złożonych korekt Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli doręczonym w dniu 18 marca 2014r. W następstwie tej kontroli w dniu 21 maja 2014r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy, w wyniku których częściowo uwzględniła ustalenia zawarte w protokole kontroli. Z uwagi jednak na fakt, że nie uwzględniono wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z 8 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009r., które zakończył wydaniem decyzji za te okresy. Decyzją z 21 listopada 2014r. organ I instancji określił Gminie za kwiecień 2009r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 67.981,00 zł oraz nadpłatę za ten miesiąc w kwocie 21.061,00 zł. Na skutek złożenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 30 września 2015r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2009r. w wysokości 56.591,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 36.944,00 zł. Postanowieniem z 6 listopada 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w tej decyzji w ten sposób, że fragment o treści: "orzekając co do istoty sprawy określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2009r. w wysokości 56.591 zł" zastąpiono treścią: "orzekając co do istoty sprawy określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 52.098 zł". Na powyższe postanowienie Gmina złożyła zażalenie, w którym zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie postanowienia z naruszeniem następujących przepisów: - art. 215§1 O.p. poprzez dokonanie zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięcia w niewłaściwym trybie; - art. 120 i art. 121§1 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie art. 215§1 O.p. W oparciu o ww. zarzuty Gmina B. wniosła o uchylenie postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie sprostowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw z art. 239 O.p. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że po wydaniu decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. organ odwoławczy stwierdził w niej oczywisty błąd pisarski polegający na wskazaniu w jej sentencji, iż określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56.591,00 zł, zamiast wynikającego z jej uzasadnienia zobowiązania podatkowego w kwocie 52.098,00 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, jak również w przedstawionym w formie tabeli na 11 str. decyzji rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2009r., wskazano że zobowiązanie podatkowe Gminy za ten miesiąc wynosi 52.098,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że błąd ten jest jednorazowy, nie powtarza się w dalszej treści decyzji, co również wskazuje na oczywistą omyłkę organu II instancji. Odnosząc się do stanowiska Gminy, że powstałego w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji błędu nie można zaliczyć do "drobnych pomyłek pozostających bez wpływu na rozstrzygnięcie", z uwagi na to, że omyłki ważące na sposobie załatwienia sprawy nie mogą być prostowane w trybie art. 215§1 O.p. - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ani art. 215§1 O.p., ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia "oczywista omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości czy też różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy -Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że rzeczywiście sprostowaniu podlegała treść sentencji decyzji wydanej dla Gminy w podatku VAT za kwiecień 2009r., niemniej jednak, omyłkę która była prostowana należało uznać za oczywistą mając na względzie treść uzasadnienia wskazanej decyzji. Podstawowym sposobem weryfikacji, czy mamy do czynienia z omyłką oczywistą jest bowiem niekiedy treść samej decyzji - w tym jej uzasadnienia. Z kolei jak wynika z tabeli zawartej na str. 11 decyzji, której dotyczy zaskarżone postanowienie, obrazującej rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2009r., kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (czyli zobowiązania podatkowego) według organu II instancji wynosi 52.098,00 zł. Co więcej w tabeli tej ujęto także kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego wskazane zarówno w decyzji organu I instancji, jak i przez Gminę w deklaracji VAT za ww. miesiąc. Świadczy to zatem o tym, że na żadnym etapie postępowania ani Gmina, ani organy obu instancji nie wskazywały, aby w tym miesiącu występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo w ww. tabeli podano także różnicę pomiędzy kwotą podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego wykazaną w deklaracji złożonej przez Gminę za ww. okres rozliczeniowy (50.432,00 zł) i określoną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego (52.098,00 zł), która wynosi 1.666,00 zł. Niewątpliwie różnica ta byłaby zupełnie inna, gdyby faktycznie organ II instancji określił Gminie za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 56.591,00 zł, jak omyłkowo wpisano w prostowanej sentencji decyzji. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej omyłkę taką należy uznać za oczywistą, a zatem mogącą podlegać sprostowaniu postanowieniem wydanym na podstawie art. 215§1 O.p. Organ zauważył przy tym, że takie stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażonym w orzeczeniu NSA z 27 października 2000r. sygn. akt: I SA/Łd 1615/98. Podobnie stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 21 listopada 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 1563/12. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie było dwuczłonowe - organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji oraz orzekając co do istoty sprawy stwierdził również nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 36.944,00 zł. Miało to miejsce w związku z tym, że Gmina w deklaracji pierwotnej za kwiecień 2009r. wykazała kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości 89.042,00 zł i w takiej kwocie podatek ten zapłaciła, a zgodnie z art. 72§1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Organ podkreślił, że na wysokość tej kwoty wpływ miała właśnie wysokość określonego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Kwota nadpłaty została zaś wskazana w sentencji decyzji prawidłowo, co znalazło jednocześnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (str. 11). Natomiast gdyby, jak wynika z omyłkowego stwierdzenia zawartego w sentencji przedmiotowej decyzji, organ odwoławczy określił Gminie za kwiecień 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwota nadpłaty musiałaby być tożsama z kwotą zobowiązania podatkowego wykazaną w deklaracji pierwotnej złożonej przez Gminę tj. 89.042,00 zł. Takiej kwoty jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał ani w sentencji, ani uzasadnieniu decyzji. Świadczy to tym bardziej o tym, że omyłka która podlegała sprostowaniu na mocy zaskarżonego postanowienia nr [...] z 6 listopada 2015r. była omyłką oczywistą, o której mowa w art. 215§1 O.p. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że jeśli Gmina miała wątpliwości co do sentencji decyzji organu II instancji z 30 września 2015r., to sama mogła zwrócić z wnioskiem o jej sprostowanie bądź o wyjaśnienie wątpliwości w tym zakresie zgodnie z art. 215§2 O.p. Odnosząc się do zarzut, że organ odwoławczy zmienił treść decyzji w trybie postanowienia o sprostowaniu, chociaż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej możliwości i tym samym naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej, uznał że zarzuty te są niezasadne. Skoro bowiem sprostowaniu podlegała oczywista omyłka, o której mowa w art. 215§1 O.p., to należało wydać w tym zakresie postanowienie. Działanie to w konsekwencji było podejmowane w oparciu o przepisy prawa. Jeśli chodzi o zarzut, że w sprawie naruszono zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§1 O.p. w zw z tym, że przedmiotowe postanowienie wydane zostało po terminie do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń czasowych w odniesieniu do zastosowania trybu ratyfikacji decyzji podatkowej o którym mowa art. 215§1 O.p. Zgodnie zaś z utrwalonym już orzecznictwem oznacza to, że organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego bądź naczelnego sądu administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina B. zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: -art. 215§1 O.p. poprzez dokonanie sprostowania omyłki, której nie sposób uznać za oczywistą, co skutkowało zmianą merytorycznej treści rozstrzygnięcia w niewłaściwym trybie; -zasad ogólnych procedury podatkowej, a mianowicie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.) w związku z wadliwym zastosowaniem art. 215§1 O.p. Z uwagi na powyższe naruszenia Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podniesiono, że zmiany w sentencji decyzji poprzez określenie nadwyżki zamiast zobowiązania podatkowego oraz zmiany kwoty tego zobowiązania w stosunku do pierwotnie określonej nadwyżki nie sposób uznać za oczywistą omyłkę, którą organ mógł w każdej chwili sprostować. Taka zmiana doprowadziła bowiem do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia, a dokonanie jej po upływie terminu do zaskarżenia decyzji skutkowało brakiem możliwości jej zaskarżenia. W ocenie strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając swoje stanowisko i dokonanie spornego sprostowania całkowicie pominął ratio legis art. 215§1 O.p., które powszechnie wyrażane jest w orzecznictwie sądowym, także w tym przytoczonym przez sam organ. Otóż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej, istotnej zmiany rozstrzygnięcia i nie stanowi alternatywnej drogi eliminacji istotnych błędów w decyzji, którą co do zasady jest tryb odwoławczy. Na poparcie powyższego stanowiska strona skarżąca powołała orzecznictwo sądowe w tym m.in. wyrok NSA z 13 czerwca 2014r. sygn. akt: I FSK 1046/13, w którym Sąd podkreślił że: "(...) sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego". Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2015r. sygn. akt: I SA/Gl 1037/14, z 25 lutego 2015r. sygn. akt: III SA/Gl 1576/14. Zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem, omyłki, o których mowa w art. 215§1 O.p., organ podatkowy może prostować jedynie wtedy, gdy pozostają bez wpływu na meritum rozstrzygnięcia. Sprostowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej omyłki w ten sposób, że z nadwyżki podatku po stronie Skarżącej określone zostało zobowiązanie podatkowe (co więcej, w innej wysokości niż pierwotnie nadwyżka) w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z powyższym kluczowym wymogiem. Strona skarżąca podniosła także, że przytoczone przez organ orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w sprawach, w których przedmiotem były omyłki innego rodzaju niż błąd w decyzji wydanej w sprawie skarżącej Gminy. Nadto za całkowicie chybione i przeczące rolom procesowym podatnika oraz organu podatkowego strona skarżąca uznała stanowisko organu, że w razie wątpliwości co do sentencji decyzji, Gmina mogła zwrócić się z odpowiednim wnioskiem o jej sprostowanie. Strona skarżąca podniosła, że to rolą organu podatkowego jest prowadzenie postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz wydanie decyzji odpowiadającej prawu. Przerzucanie ciężaru eliminowania błędów i omyłek na adresata decyzji jest w ocenie skarżącej niedopuszczalne. Ponadto, zauważono, że w niniejszej sprawie decyzja była dla podatnika korzystna, a z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia można by wnioskować, że organ podatkowy oczekiwałby, że po pierwsze Gmina wykaże inicjatywę, żeby poprawić pomyłki organu, w sposób inny niż zaskarżenie decyzji, a po drugie doprowadzi do zmiany rozstrzygnięcia na takie, które będzie dla niej niekorzystne. Odnośnie stanowiska organu, że sprostowanie decyzji w trybie art. 215§1 O.p. może nastąpić w każdym czasie, także po upływie terminu na wniesienie przez jej adresata środka zaskarżenia, strona skarżąca zauważyła, że przyczyny, dla której sprostowanie decyzji może nastąpić w każdym czasie, należy upatrywać w tym, że ma ono na celu wyeliminowanie z decyzji oczywistych omyłek, które nie zmieniają merytorycznej treści rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie, podniesiony przez skarżącą Gminę zarzut oraz wspierająca go argumentacja zmierza do podważania zasadności zastosowanego przez organ trybu prostowania oczywistych omyłek, przewidzianego art. 215§1 O.p., który-w ocenie strony-miał charakter zmiany treści rozstrzygnięcia na skutek błędów organu podatkowego w prowadzeniu postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, zastosowany przez organ podatkowy tryb rektyfikacji decyzji z 30 września 2015r. był niezgodny z prawem. Jak wynika z treści art. 215§1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215§1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Wskazania jednak wymaga, że art. 215 O.p. podobnie jak inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10, opubl. CBOSA). Zatem oczywista omyłka jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Wskazać należy, że organ podatkowy stosując tryb określony w art. 215 O.p. dokonuje weryfikacji decyzji pod względem istnienia ewentualnych, oczywistych omyłek. Jest to zatem czynność organu prowadząca do wyeliminowania oczywistych błędów, które wynikają z treści decyzji czy z akt sprawy. Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonane przez organ sprostowanie doprowadziło do zmiany treści decyzji. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji decyzją z 21 listopada 2014r. określił podatnikowi (Skarżącej Gminie) za kwiecień 2009r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 67.981,00 zł oraz nadpłatę za ten miesiąc w kwocie 21.061,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 30 września 2015r. natomiast uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2009r. w wysokości 56.591,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 36.944,00 zł. Postanowieniem z 6 listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę zawartą w tej decyzji w ten sposób, że fragment o treści: "orzekając co do istoty sprawy określa kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2009r. w wysokości 56.591 zł" zastąpił treścią: "orzekając co do istoty sprawy określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 52.098 zł". WSA nie podziela poglądu, iż w sprawie sprostowano oczywistą omyłkę. Istotą nałożenia na skarżącą obowiązku w drodze decyzji, było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenia podatku. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Badając treść decyzji, jej sentencję, stwierdzić należy, że w tym wypadku sprostowanie w istocie doprowadziło do zmiany wysokości wymiaru podatku należnego za kwiecień 2009r. Czy im innym jest bowiem określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a czym innym stwierdzenie nadpłaty względnie określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sprostowanie nie dotyczyło omyłek nieistotnych czy oczywistych. W ocenie Sądu nie jest oczywistą omyłką stwierdzenie nadpłaty, określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zamiast określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Są to różne instytucje, wywołujące na dla podatnika różne skutki prawne. To, że według organu uzasadnienie decyzji jest jasne, czytelne i wskazuje ,,co organ miał na myśli" opiera się na subiektywnym przekonaniu organu, które to przekonanie nie ma wsparcia już choćby w tym, że kwestia wymiaru podatku jest zagadnieniem elementarnym, jeżeli chodzi o proces decyzyjny oraz złożonym prawnie. Podatnik nie może bowiem ,,dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Trudno zatem przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie doprowadziło ono do zmiany treści decyzji. Co więcej, w myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych nie tylko przez prawodawcę, ale również szczególnie przez organy podatkowe. W ocenie Sądu takie zmiany nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji; zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym. Zastosowanie w takim przypadku art. 215 O.p. jest jego naruszeniem i to oczywiście w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 6 listopada 2015r. był art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także powyższe orzeczenie zostało wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego, jego uchylenie stało się konieczne. Organ podatkowy uwzględni zatem ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a. oraz na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz.153). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (100,00 zł), koszty zastępstwa procesowego (240,00 zł).