III SA/Gl 1576/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy wydane przez siebie jako organ pierwszej instancji postanowienie z [...] r. nr [...] w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu powyższego przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. ustalił dla "A" w Z. dopuszczalne ubytki produkcyjne dla 16 piw, to jest wyrobu akcyzowego oznaczonego kodem CN 2203 oraz kodem CN 2206, biorąc pod uwagę zarówno wysokość rzeczywistych dopuszczalnych ubytków jak i rzeczywistych zwiększeń (nadwyżek) kolejnych faz produkcyjnych w poprzednim okresie obrachunkowym, tj. w roku 2013. Rozstrzygnięcie to w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzją z [...] r. nr [...]. Ponieważ w jej uzasadnieniu na str. 5 w wierszu 23-24 nieprawidłowo wskazał, że dopuszczalne ubytki produkcyjne dla piwa ustalone w pkt 10 sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. dotyczyły piwa [...], produkowanego z [...], podczas gdy wniosek strony z dnia [...] r. wskazywał, że te zostały ustalone dla piwa [...] produkowanego z brzeczki [...], postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie art. 215 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez: - bezpodstawne, błędne przyjęcie i uzasadnienie, że sprostowanie dotyczy oczywistej omyłki w decyzji nr [...]z dnia [...]r.; - błędne zastosowanie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji sprostowanie decyzji nr [...] z dnia [...] r., które spowodowało bezprawne dokonanie sprostowania sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r.; - bezprawne dokonanie sprostowania w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. oraz uzasadnienia decyzji nr [...] z dnia [...] r. w sytuacji, gdy przedmiot i zakres dokonanego sprostowania jest już objęty zarzutem w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r.; - błędne wydanie "postanowienia z urzędu" zamiast na wniosek strony pomimo, że wcześniej strona poinformowała w toku postępowania Dyrektora Izby Celnej o jego błędnym rozstrzygnięciu w decyzji i w uzasadnieniu zarówno w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. [...] z dnia [...] r., jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie mogło być wydane "z urzędu" w sytuacji, gdy organ wcześniej został poinformowany we wniosku o powyższych kwestiach. Uzasadniając powyższe strona wskazała, że zaskarżone postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki zostało wydane bezpodstawnie, ponieważ dokonuje ono zmiany uzasadnienia na stronie 5 wiersz 23-24 decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r., ale jednocześnie sama decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., czyli uznaje za prawidłowe rozstrzygnięcie i sentencję decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., w której jednoznacznie Naczelnik Urzędu Celnego w B. rozstrzyga z jakiego piwa Spółka ma produkować. Strona zarzuciła ponadto przedmiotowemu postanowieniu, iż nie może być ono formalnie wydane z urzędu, ponieważ przed jego wydaniem organ podatkowy powziął informację od Spółki, wyrażoną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, o tym że błędnie ustalił i nie uzasadnił w żadnej z zaskarżonych decyzji, że piwo [...] jest produkowane z [...]. Natomiast strona wskazała we wniosku o ustalenie dopuszczalnych ubytków, że piwo [...] jest produkowane z brzeczki [...]. Tymczasem organy obu instancji zadecydowały, że piwo [...] powinno być produkowane z [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia utrzymał je w mocy postanowieniem z [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu powyższego powołał się na art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), który stanowi regulację prawną umożliwiającą z urzędu lub na żądanie strony, sprostowanie w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez ten organ decyzji. Podkreślił, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się oczywistością. Owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem sprostowaniu podlega jedynie (...) oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Dalej organ wyjaśnił, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (tak wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, LEX nr 137799). Podobne wnioski wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1046/13, gdzie wskazano, że pod pojęciem oczywistej omyłki literatura przedmiotu rozumie taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja, podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). Oczywistość omyłki powinna zatem wynikać z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (tak wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, opubl. CBOSA). Ponieważ we wniosku z [...] r. Spółka zgłosiła m.in. propozycję ubytków produkcyjnych powstających w czasie produkcji, przewozu oraz magazynowania dla [...] piw, wśród których pod poz. 10 wymieniła piwo [...] rozcieńczone z brzeczki [...], a na str. 5 uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. w wierszu 23-24 organ wskazał na dopuszczalne ubytki produkcyjne dla piwa [...]produkowanego z [...], powyższe uznano za oczywistą omyłkę, która podlegała sprostowaniu. W odniesieniu natomiast do zarzutu jakoby przedmiot i zakres dokonanego sprostowania został objęty skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. wskazano, że przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki można zatem prostować w drodze postanowienia nawet po wniesieniu przez stronę odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (tak wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/98). Co więcej organ może dokonać sprostowania również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu (tak Komentarz Henryka Dzwonkowskiego do art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa, internetowa baza Lex). W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej uznał, że wydając zaskarżone postanowienie dokonał właściwej wykładni art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonane przez niego sprostowanie oczywistej omyłki nie wpłynęło na merytoryczną treść decyzji. Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucił mu naruszenie: - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne i błędne przyjęcie i uzasadnienie, że sprostowanie dotyczy oczywistej omyłki w decyzji nr [...] z dnia [...]r.; - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji dokonanie sprostowania w decyzji nr [...] z dnia [...] r., spowodowało bezprawne dokonanie sprostowania sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...].; - art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne dokonanie sprostowania w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. oraz uzasadnienia decyzji [...] z dnia [...]r. w sytuacji, gdy przedmiot i zakres dokonanego sprostowania jest już objęty zarzutem w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r.; - art. 215 § 1 Ordynacji poprzez błędne wydanie "postanowienia z urzędu" zamiast na wniosek strony pomimo, że wcześniej strona poinformowała w toku postępowania Dyrektora Izby Celnej o jego błędnym rozstrzygnięciu w decyzji i w uzasadnieniu zarówno w decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. [...] z dnia [...]r., jak i w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r. w konsekwencji zaskarżone postanowienie nie mogło być wydane "z urzędu" w sytuacji, gdy organ wcześniej został poinformowany we wniosku o powyższych kwestiach; - art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisu oraz błędne uznanie i uzasadnienie w zaskarżonym postanowieniu, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji popełnili oczywistą omyłkę w przypadku czterech rodzajów piwa, którym organy podatkowe przypisały inny rodzaj piwa jako podstawę do produkcji, tj. zupełnie odmiennie i niezgodnie z propozycją zawartą we wniosku "A" S.A. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik podkreślił, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ powziął informację od Spółki o tym, że błędnie ustalił i nie uzasadnił w żadnej z zaskarżonych decyzji, że piwo [...] jest produkowane z [...]. To oznacza, że zaskarżone postanowienie jest próbą podważenia zarzutu zawartego w skardze na decyzję z dnia [...] r. i usankcjonowania wadliwie przeprowadzonego postępowania, w którym naruszono art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika jest to świadome i celowe działanie organów podatkowych, które w swoich decyzjach dotyczących ustalenia norm dopuszczalnych ubytków zmieniły arbitralnie technologię produkcji piwa poprzez zmianę wielkości tzw. rozcieńczeń dla poszczególnych rodzajów piwa i nie uznały wyliczeń i propozycji norm dopuszczalnych ubytków zawartych we wniosku Spółki za prawidłowe, ponadto świadomie i celowo, a nie omyłkowo zmieniły dla piwa [...],[...] i [...] sposób ich produkcji poprzez narzucenie bez uzasadnienia faktycznego i prawnego rodzaju piwa z jakiego powinno się je produkować. Końcowo pełnomocnik podkreślił, że we wniosku o ustalenie dopuszczalnych ubytków, Spółka podała, że piwo [...] produkowane jest z brzeczki [...], a nie z [...]. Wprawdzie organ powołując się na powyższe sprostował uzasadnienie decyzji z dnia [...] r., niemniej jednak dokonując zmiany w tym zakresie co do istoty rozstrzyganej sprawy nie sposób było uznać jakoby stanowiło ono oczywistą omyłkę. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim Organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Z oczywistą omyłką, o jakiej mowa w tym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy pomiędzy myślą i intencją autora decyzji, a jej zewnętrznym wyrazem, treścią, zachodzi nie budząca wątpliwości rozbieżność. Nie każda jednak oczywista omyłka organu jest możliwa do sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem pamiętać o tym, że zasadniczym środkiem weryfikacji, a więc i usuwania wad decyzji (postanowień) są orzeczenia wydawane w wyniku wniesienia i rozpatrzenia środków zaskarżenia (odwołanie, zażalenie). Prostowanie omyłek decyzji w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej może być zatem stosowane wobec omyłek oczywistych i takich, które nie wymagają orzeczenia wydanego wskutek wniesienia środka zaskarżenia, chodzi zatem o omyłki, które nie wpływają na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji (postanowieniu). Słusznie zatem stwierdził sam organ odwoławczy, że w przepisie tym chodzi o omyłki typu oczywistego przeoczenia, zastosowania niewłaściwego słowa, pomyłki pisarskiej, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji (postanowienia). Sprostowana przez Dyrektora Izby Celnej omyłka nie jest jednak tego typu omyłką. Dotyczy ona bowiem samego rozstrzygnięcia sprawy, elementu sentencji decyzji organu pierwszej instancji. Istotą (rozstrzygnięciem) tej decyzji jest ustalenie dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych produktów. W pkt 10 decyzji organ pierwszej instancji określił dopuszczalne ubytki dla produktu nieobjętego wnioskiem strony skarżącej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a następnie zaskarżonym postanowieniem zmienił własną decyzję w ten sposób, że zmienił oznaczenie tego produktu na takie, jakie strona skarżąca zawarła we wniosku wszczynającym postępowanie. W efekcie doszło do rozbieżności w zakresie przedmiotowym decyzji organu pierwszej instancji i decyzji odwoławczej. Decyzja organu I instancji w pkt 10 dotyczy innego towaru niż decyzja odwoławcza. Ta rozbieżność potwierdza wcześniej postawioną tezę, że omyłka ta nie ma charakteru oczywistej omyłki możliwej do sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ jej sprostowanie prowadzi to tak istotnych konsekwencji. Można zatem zgodzić się z organem odwoławczym co do tego, że organ pierwszej instancji pomylił się w sposób oczywisty, co wynika z porównania wniosku wszczynającego postępowanie, rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, a w konsekwencji decyzja odwoławcza utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną zawiera taką samą omyłkę, ale też należy stwierdzić, że nie jest to omyłka możliwa do sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zatem zakresie Sąd uznał, że skarga zawiera uzasadnione zarzuty. Nie jest natomiast trafny zarzut dotyczący wydania postanowienia z urzędu w sytuacji, kiedy strona poinformowała już organ o błędzie składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej. Postanowienie z art. 215 § 1 organ może wydać z urzędu lub na wniosek strony. Wniosku o wydanie takiego postanowienia strona nie złożyła, a zatem jego wydanie z urzędu w niczym nie narusza prawa. Podobnie należy odnieść się do twierdzenia strony skarżącej, w myśl którego organ nie miał prawa wydać tego rodzaju postanowienia w sytuacji, gdy tego rodzaju zarzut został już sformułowany w skardze od jego decyzji. Postawienie takiego zarzutu w skardze nie wyklucza zastosowania art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i nie na tym polega błąd organu, że wydał to postanowienie na tym etapie postępowania, a na tym, że zastosował art. 215 § 1 do omyłki, która nie podlega sprostowaniu w tym trybie. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 tej ustawy.