II FSK 1158/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 797/09 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 stycznia 2010 r., I SA/Gd 797/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 września 2009 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 7 sierpnia 2009 r., prostujące z urzędu oczywiste omyłki w postanowieniu tegoż Naczelnika z 28 lipca 2009 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 130.373 zł. Sprostowanie dotyczyło błędnie podanego tak w sentencji, jak i w uzasadnieniu postanowienia numeru decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisany błąd należy zakwalifikować jako oczywistą omyłkę, gdyż inne przymioty decyzji (data jej wydania, oznaczenie strony, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.) zostały prawidłowo wskazane i pozwalały na identyfikację tej decyzji. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji stwierdził, że błędy polegające na wskazaniu (zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu postanowienia) błędnego numeru decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, uznać należy za oczywistą omyłkę pisarską powstałą przy sporządzaniu postanowienia. Pozostałe oznaczenia decyzji, takie jak data jej wydania, oznaczenie strony, rodzaj zobowiązania podatkowego, wysokość tego zobowiązania, zostały bowiem wskazane prawidłowo i pozwalały na identyfikację decyzji. Sąd I instancji stanął nadto na stanowisku, że oczywiste omyłki można prostować, nawet po zainicjowaniu postępowania odwoławczego, czy zażaleniowego jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. 4. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), przez oddalenie skargi wskutek niewłaściwego przyjęcia, że: - oznaczenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może być zmieniane w trybie sprostowania oczywistej omyłki; - konsekwentne wskazanie w sentencji i uzasadnieniu postanowienia konkretnego oznaczenia decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanowiło omyłkę o charakterze oczywistym; - dopuszczalne jest sprostowanie treści postanowienia po zainicjowaniu postępowania zażaleniowego. Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiódł, że w przypadku postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności najważniejszym elementem rozstrzygnięcia jest prawidłowe i precyzyjne określenie tej decyzji. Skoro tak, to określenie tej decyzji nie może być zmieniane w drodze prostowania oczywistej pomyłki. Dodał, że jedynie znak lub numer decyzji mają niepowtarzalny charakter. Inne elementy takie jak oznaczenie organu, data wydania, określenie przedmiotu mogą się powtarzać w decyzjach, przez co nie zapewniają wystarczającej precyzji w oznaczeniu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu. Kasator podniósł nadto, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o oczywistej omyłce także z tego względu, że omyłkę organ podatkowy popełnił aż dwukrotnie, tj. w sentencji i uzasadnieniu. Końcowo autor skargi kasacyjnej zakwestionował dopuszczalność dokonanego w sprawie sprostowania z uwagi na wcześniejsze zaskarżenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Bezzasadnie Skarżący kwestionuje w skardze kasacyjnej dopuszczalność sprostowania przez organ I instancji postanowienia po wniesieniu na nie zażalenia. Wskazując na to uchybienie Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2002 r. (sygn. akt III SA 2557/00). Sąd ten uznał wówczas, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji (art. 215 Ordynacji podatkowej) zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Stanowisko to spotkało się z aprobatą zarówno w literaturze przedmiotu (zob. glosa B. Adamiak, OSP 2005/2/15), jak i w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 968/05; wyroki WSA: w Warszawie z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 537/07; we Wrocławiu z 22 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 310/05; w Łodzi z 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 411/06; we Wrocławiu z 6 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 705/04 - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Trafnie jednak zauważono w zaskarżonym wyroku, że w kwestii dopuszczalności prostowania przez organ I instancji błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek po uruchomieniu przez stronę kontroli instancyjnej, w orzecznictwie istnieje odmienna niż prezentowana wyżej linia, uznająca, iż takie sprostowanie jest możliwe. Stanowisko takie wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 366/09 i II FSK 489/09, CBOSA) oraz w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 668/09, CBOSA). Na stanowisku, iż błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki można prostować, nawet po wniesieniu odwołania, stanął także WSA w Krakowie w wyroku z 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 674/10, CBOSA). Tożsamy pogląd wyrażono w literaturze (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2007, s. 442 i 443). Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę – w ślad za Sądem I instancji – powyższy pogląd w pełni akceptuje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 215 Ordynacji podatkowej nie ogranicza w czasie możliwości prostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek. Oznacza to, że takie sprostowanie może nastąpić także po wniesieniu przez stronę odwołania, czy też – jak w analizowanym stanie faktycznym, zażalenia. Na uwzględnienie nie zasługują też pozostałe zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z tym, że oznaczenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności może być prostowane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten przewiduje możliwość prostowania błędów rachunkowych czy też oczywistych omyłek, jednak nie definiuje tych pojęć. Przyjmuje się, że oczywistą omyłką jest błąd polegający na tym, że w decyzji przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, op. cit. s. 440; zob. też A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, 2011, s. 871). Tryb prostowania błędów i omyłek służy usuwaniu wad nieistotnych, co oznacza, że w tym trybie można naprawiać jedynie takie elementy decyzji, które nie zmieniają jej treści. W świetle powyższych uwag zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że podanie błędnego numeru decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanowi oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd ten prawidłowo wskazał, że pozostałe elementy decyzji pozwalały ją zidentyfikować. W sentencji postanowienia z 28 lipca 2009 r. podano bowiem nazwę organu podatkowego, który ją wydał (Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.), datę wydania (10 czerwca 2009 r.), adresata (A. C.), przedmiot decyzji (określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.) oraz kwotę na jaką opiewała (130.373 zł). Tym samym nie mogło być wątpliwości o jaką decyzję chodziło organowi I instancji. Argumentacja autora skargi kasacyjnej, iż jedynie numer decyzji jednoznacznie odróżnia ją od innych rozstrzygnięć jest nieprzekonująca. Wśród elementów, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia jej numeru. Numer nie jest zatem niezbędnym składnikiem decyzji. Może się więc zdarzyć, że decyzja nie będzie zawierała numeru. Nie oznacza to, że decyzji takiej nie będzie można zidentyfikować – jak twierdzi Skarżący – "w sposób jednoznaczny i wystarczający". Na identyfikację decyzji pozwolą bowiem takie choćby elementy jak nazwa organu podatkowego, data wydania, rozstrzygnięcie. Podobnie będzie, jeśli dwóm różnym decyzjom nadany zostanie ten sam numer. Trudno również dla słuszności stanowiska Skarżącego znaleźć uzasadnienie w tym, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest odstępstwem od wynikającej z art. 239e Ordynacji podatkowej zasady wykonalności decyzji ostatecznej. Żaden przepis, regulujący w rozdziale 16a działu IV Ordynacji podatkowej, zagadnienie wykonania decyzji, podobnie jak żaden inny przepis tej ustawy nie daje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do formułowania tezy, że nieścisłości w oznaczeniu decyzji podlegającej natychmiastowemu wykonaniu nie mogą być korygowane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby tego rodzaju wyłączenie było wolą ustawodawcy wyraziłby je choćby poprzez zastrzeżenie, że do postanowień, o których mowa w art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej nie stosuje się art. 215 tej ustawy. Tym samym błąd popełniony w postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji – o ile tylko charakteryzuje go cecha oczywistości – może być prostowany na takich samych zasadach jak błąd popełniony w każdym innym postanowieniu. Nie sposób przy tym zgodzić się ze stroną wnoszącą skargę kasacyjną, jakoby cechy oczywistości nie można przypisać omyłce popełnionej kilkakrotnie (w analizowanym stanie faktycznym dwukrotnie), i to zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu. Oczywistą jest bowiem omyłka, która – o czym była mowa wyżej – nie budzi wątpliwości, jest bezsporna, widoczna, a taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Liczba i miejsce popełnionych błędów nie ma znaczenia dla oceny ich oczywistości. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.