II FSK 366/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2008 r. w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 2. Powyższym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 215 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 stycznia 2008 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w podstawie prawnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. przez zastąpienie art. 21 § 3a art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wyeliminowanie z tej decyzji omyłkowego pouczenia o obowiązku wniesienie opłaty skarbowej od odwołania. 3. Pismem z dnia 17 października 2007 r. Spółka wystąpiła na podstawie art. 213 § 1 O.p. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskiem o: - uzupełnienie co do rozstrzygnięcia w/w decyzji, o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa on wysokość zobowiązania podatkowego, - uzupełnienie rozstrzygnięcia o "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok", - sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 października 2007 r. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. stwierdzając, iż w decyzji powołany jest art. 21 § 3a O.p. a winien być art. 21 § 3 O.p. oraz, że w decyzji zamieszczono informację o uiszczeniu opłaty skarbowej od wniesionego odwołania, a informacji tej nie powinno być. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 3 stycznia 2008 r. sprostował oczywiste omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. przez zastąpienie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 21 § 3a O.p. przepisem art. 21 § 3 O.p. oraz usunięcie informacji o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Wydał także w tym samym dniu na podstawie art. 213 § 5 O.p. postanowienie, w którym odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia 3 października 2007 r. o przepis prawa umożliwiający organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa ona wysokość zobowiązania podatkowego oraz uzupełnienie rozstrzygnięcia o "określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok", a także sprostowanie pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z dnia 13 marca 2008 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 4. Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów art. 213 i 215 O.p. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca wskazała, iż bezspornym jest, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. zawiera błędy. Nieprawidłowo podano podstawę prawną decyzji - art. 21 §3a O.p. oraz błędnie pouczono stronę o konieczności opłacenia odwołania. Spółka wskazała, że błędnie sprostowano postanowienie w trybie art. 215 § 1 O.p., bowiem sprostowaniu w tym trybie podlegają jedynie błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki popełnione w decyzjach wydanych przez organy podatkowe. Tymczasem, nic nie świadczy o oczywistości przedmiotowych błędów. Dopisanie lit "a" do jednostki redakcyjnej ustawy byłoby oczywistą omyłką, gdyby przepis ten nie istniał lub nie było żadnego uzasadnienia dla jego użycia, a skoro istnieje i jest podstawą wydania decyzji określającej w podatku od towarów i usług to w ocenie Spółki oznacza to, iż przy sporządzaniu prostowanych decyzji dokonano błędnej wykładni prawa. Odnosząc się do wadliwego pouczenia, to do błędu przy wykładni prawa w zakresie ustawy o opłacie skarbowej przyznaje się sam organ pierwszej instancji, co oznacza, iż wniosek strony o wydanie decyzji rektyfikacyjnej w trybie 213 O.p. był uzasadniony, a skarżone postanowienie obarczone jest wadą pozbawiającą je atrybutu indywidualnego aktu prawa. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż złożenie w terminie nieopłaconego odwołania uzdrowiło ww. wady decyzji. Ponadto w ocenie Spółki wydanie i doręczenie ostatecznej decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przed rozpatrzeniem zażalenia na sprostowanie tej decyzji wydanego w trybie art. 215 O.p. oraz przed rozpatrzeniem zażalenia na odmowę uzupełnienia decyzji w trybie 213 O.p. było przedwczesne. Nie można dokonać oceny decyzji w postępowaniu odwoławczym bez wnioskowania o uchybieniach decyzji organu pierwszej instancji zawartych we wniosku o sprostowanie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną. Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji w trybie określonym w art. 213 § 1 i 3 O.p. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w przedmiotowej sprawie ostateczne rozstrzygnięcie, w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji z dnia 3 października 2007 r. zapadło już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2008 r. w trybie odwoławczym, utrzymującej w mocy wymienioną wyżej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ta okoliczność jest właśnie podstawą zarzutu skarżącej, która uważa taką sytuację za niedopuszczalną prawnie. Sąd nie podzielił tego poglądu, ponieważ nie znajduje on oparcia w przepisach prawa. Gdyby bowiem organ odwoławczy uznał, że wady decyzji wskazane we wniosku strony, są istotne merytorycznie, to miał prawo uchylić zaskarżoną decyzję w trybie odwoławczym, a w trybie zażaleniowym wyeliminować postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Sąd uznał, że nie stanowi wady istotnej decyzji, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, powołanie art. 21 § 3a O.p. zamiast art. 21 § 3 O.p. Przepis ten nie stanowił podstawy orzekania przez organy podatkowe, co wynika jednoznacznie z treści decyzji. Sąd uznał to za błąd pisarski bez wpływu na rozstrzygnięcie. Za oczywista omyłkę uznał Sąd zamieszczoną informację o obowiązku uiszczeniu opłaty skarbowej od wniesionego odwołania. Sąd wskazał, że "oczywistość omyłki", o której mowa w art.215 O.p., w potocznym znaczeniu tego słowa, jest pojęciem szerokim, podlegającym ocenie każdorazowo w konkretnej sprawie. Istotne jest przede wszystkim, czy popełnione w decyzji błędy mają istotne znaczenie z punktu widzenia sentencji i uzasadnienia merytorycznego decyzji. W przypadku pouczenia dotyczącego opłaty skarbowej to błąd ten nie miał nawet związku z rozstrzygnięciem decyzji co do istoty. Ponadto Sąd uznał, że pouczenie dotyczące obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 213 O.p. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę oparto na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 213 i 215 O.p., wskutek uznania, że błędy decyzji wymiarowej wskazane przez stronę we wniosku o uzupełnienie decyzji, złożonym na podstawie art. 213 O.p. można sprostować postanowieniem, o którym mowa w art. 215 O.p. Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że nie można wydać orzeczenia odwoławczego w sprawie wymiaru podatku przed rozstrzygnięciem, czy postanowienie wydane w trybie art. 215 O.p. skutecznie prostuje decyzję określającą lub przed stwierdzeniem, czy decyzja uzupełniająca wydana w trybie art. 213 O.p. jest zgodna z prawem. Skarżąca podtrzymała zarzut zawarty w skardze do WSA o błędnym zastosowaniu w sprawie art. 215 O.p. i powołała się w tym względzie na orzeczenie WSA w Warszawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1326/08. Jak bowiem wskazała strona, Sąd w identycznym stanie faktycznym uchylił zaskarżone postanowienie. Ponadto w ocenie skarżącej pogląd Sądu w sprawie zastosowania art. 213 O.p. nie został należycie uzasadniony. 7. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie w NSA w dniu 25 czerwca 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył co następuje: Z petitum skargi kasacyjnej wynika, że oparto ją na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem jako uzasadnienie występowania tej podstawy wskazano na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 213 O.p. regulującego tryb uzupełniania decyzji i sprostowania decyzji oraz art. 215 O.p., regulującego tryb prostowania błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek w decyzji wydanej przez organ podatkowy. Skarżąca powinna zatem przytoczyć podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania i wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie powinno dotyczyć postępowania przez sądem pierwszej instancji w powiązaniu z dokonaniem przez sąd niewłaściwej kontroli zaskarżonego postanowienia. Już tylko z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako nie zawierająca usprawiedliwionej podstawy. Uwzględniając jednak wskazania wynikające z uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) o potrzebie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie znajdują usprawiedliwienia zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Strona żądała uzupełnienia decyzji wymiarowej poprzez zamieszczenie w niej prawidłowej podstawy prawnej (art. 21 § 3 O.p. zamiast 21 § 3a O.p.) oraz sprostowania pouczenia co do obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. W zaskarżonym do WSA postanowieniu wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 O.p. organ sprostował natomiast oczywiste omyłki zaistniałe w decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., uznając, że oczywistą omyłką było dodanie przy art. 21 § 3 litery "a", który to przepis dotyczył decyzji wydanych w sprawie podatku od towarów i usług, zamiast art. 21 § 3 O.p., regulującego wydawane decyzji, określających zobowiązanie podatkowe z innych tytułów niż VAT. Skoro z treści decyzji wynika bez żadnych wątpliwości, że przedmiotem postępowania w sprawie było określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to nie budzi wątpliwości oczywistość błędu pisarskiego, a nie jak twierdzi strona nie zamieszczenie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Możliwość prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek reguluje art. 215 § 1 O.p., zatem trafnie wskazano go jako podstawę prawną orzeczenia stwierdzającego omyłkowe dodanie lit.a przy art. 21 § 3 O.p. Nie było również naruszeniem tego przepisu wskutek jego błędnego zastosowania sprostowanie błędnego pouczenia o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania. Błędy te nie mogły stanowić przesłanki do wydania decyzji w oparciu o art. 213 § 1-3 O.p. W świetle tego przepisu strona może żądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowanie zauważonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Decyzja wymiarowa Dyrektora UKS zawierała rozstrzygnięcie w przedmiocie sprawy (określała zobowiązanie podatkowe), zawierała też prawidłowe pouczenie o terminie i trybie jej zaskarżenia. Błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania nie wypełniało hipotezy tego przepisu. Sąd odwoławczy nie podziela też stanowiska strony o uzależnieniu rozpoznania odwołania od decyzji rozstrzygającej w przedmiocie postępowania (wymiaru podatku) od wcześniejszego rozpoznania sprawy dot. sprostowania oczywistych omyłek w decyzji organu pierwszej instancji. Sprostowanie oczywistych omyłek, nie ważących na sposobie załatwienia sprawy może bowiem nastąpić w każdym czasie, co wynika z treści art. 215 § 1 O.p. Zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie naruszyło prawa i orzekł o oddaleniu skargi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.