I FSK 668/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "D." sp. z o.o. z siedzibą w W., Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1513/08 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji i umorzenia postępowania w sprawie 1) oddala skargę kasacyjną "D." sp. z o.o. z siedzibą w W., 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 20 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 marca 2008 r., Nr (...) w przedmiocie uchylenia postanowienia w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach Sąd wskazał, że decyzją z 3 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2002 r. oraz od września do grudnia 2002 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sierpniu 2002 r. oraz kwotę do zwrotu za ten okres. Następnie w dniu 25 października 2007 r. organ ten wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki na stronie 87 wyżej wskazanej decyzji, polegającej na błędnym poinformowaniu strony o konieczności opłacenia ewentualnego odwołania opłatą skarbową. Pismem z dnia 30 października 2007 r. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 i § 2, art. 213, art. 215 § 1, art. 217 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej jako "O.p.". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. podniosła, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sprostowano oczywistą omyłkę na stronie 87 decyzji z dnia 3 października 2007 r., w sytuacji gdy już w obiegu prawnym istnieje prawomocne postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 października 2007 r., w którym sprostowano oczywistą omyłkę na stronie 87 decyzji z dnia 3 października 2007 r. Oznacza to, iż zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięto sprawę już poprzednio rozstrzygniętą innym postanowieniem prawomocnym, co stanowi przesłankę wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 25 października 2007 r. Wskazując na naruszenie art. 215 § 1 O.p. Spółka podniosła, iż sprostowaniu w tym trybie podlegają jedynie błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki popełnione w decyzjach wydanych przez organy podatkowe. Tymczasem sprostowana wada decyzji nie wynikała z oczywistości omyłki, a była spowodowana błędną wykładnią prawa w zakresie ustawy o opłacie skarbowej. Opłata skarbowa poza charakterem należności publiczno-prawnej ma również charakter dyscyplinujący, stanowi bowiem swoistą barierę przeciw nadmiernemu wykorzystywaniu organów administracji państwowej, które bez opłaty musiałyby wykonywać wiele niezbędnych czynności. Błędne nieprawdziwe, pouczenie w decyzji, że podatnik musi opłacić pismo ma istotne znaczenie dla sprawy, może wpłynąć na zachowanie podatnika w sprawie złożenia odwołania. Nie ma natomiast znaczenia dla sprawy, fakt, iż Spółka mimo takiego pouczenia prawidłowo złożyła odwołanie, bowiem ocenie podlega decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 października 2007 r., a nie sposób w jaki Spółka korzysta ze swoich praw. Zdaniem Spółki jedynym rozwiązaniem w niniejszej sprawie jest sprostowanie decyzji w trybie art. 213 Ordynacji, które, de facto, przywraca termin do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że istotą sprawy jest sprostowanie, powstałej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 3 października 2007 r., oczywistej omyłki polegającej na zamieszczeniu informacji o konieczności uiszczenia opłaty kancelaryjnej od wniesionego odwołania i załączników, które nastąpiło w trybie art. 215 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez organ decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 215 § 1 O.p. nie określa granic czasowych, w których dopuszczalne jest sprostowanie błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji, z tym że skorzystanie z tej instytucji nie jest możliwe po uruchomieniu na wniosek legitymowanego podmiotu kontroli w administracyjnym toku instancji. W takim przypadku uprawienia do weryfikacji zakwestionowanej decyzji, w trybie art. 226 lub 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 i 3 O.p. "konsumują" wywodzoną z przepisu art. 215 § 1 tej ustawy możliwość sprostowania aktu dotkniętego uchybieniami formalnymi. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania przez organ pierwszej instancji z trybu rektyfikacji wydanej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji, a zatem wydanie zaskarżonego postanowienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, już po wniesieniu przez Spółkę odwołania od decyzji, uznać należało za niedopuszczalne wkraczanie organu pierwszej instancji w sferę zastrzeżoną dla organu właściwego instancyjnie do rozpoznania sprawy. Ponadto organ odwoławczy przyznał rację Spółce, iż błąd znajdujący się w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlega sprostowaniu w formie decyzji w trybie przewidzianym w art. 213 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. Zaskarżonemu postanowieniu zaś zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 207 § 2 i art. 213 O.p. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie podziela poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji wskazał na treść art. 213 § 1-5 O.p. oraz art. 215 § 1 tej ustawy, a następnie zauważył, że analizy wymaga przede wszystkim treść art. 213 O.p., albowiem przepis ten w większym zakresie chroni prawa podatnika. Sąd zwrócił uwagę, że z cytowanego przepisu wynika, że może on być zastosowany, o ile wydaną decyzję należy uzupełnić "co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania" albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Prawo "co do odwołania" to prawo do otrzymania informacji o sposobie i terminie zaskarżenia otrzymanej decyzji, a więc to, co zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7 w zw. z art. 222 i w zw. z art. 223 § 1 i § 2 O.p. winna zawierać decyzja czy postanowienie, aby strona dowiedziała się, w jaki sposób skorzystać z prawa do ponownego postępowania w wyższej instancji. Do tych elementów należy - termin do wniesienia odwołania, organ do którego należy je wnieść, sformułowanie zarzutów wobec decyzji wskazujących istotę i zakres żądania wreszcie dowody uzasadniające to żądanie. Sąd zauważył, że w żadnym ze wskazanych elementów pouczenia nie wymieniono opłat od odwołania. Wynika to, zdaniem Sądu, z prostej przyczyny, iż uiszczenie opłaty od odwołania, wówczas gdy obowiązywał przepis art. 5 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 06, Nr 225, poz. 1635) do czynności urzędowych w postaci odwołania, nie było warunkiem wniesienia odwołania, a skoro nakaz lub brak nakazu uiszczenia opłaty od odwołania czy zażalenia nie miał wpływu na przebieg postępowania, które się toczyło, w tym na treść decyzji w pierwszej instancji, błędna informacja co do tej okoliczności nie miała żadnego wpływu na złożenie odwołania i sposób jego rozpatrzenia. Oznacza to, że prawa strony "co do odwołania" nie zostały naruszone. Rozpatrując więc powstały pomiędzy Spółką, a Dyrektorem Izby Skarbowej, problem prawny, w świetle art. 210 § 1 pkt 7, art. 222, art. 223 § 1 i § 2 oraz przepisów art.5 i art. 11 ustawy o opłacie skarbowej, Sąd doszedł do odmiennych wniosków, aniżeli powziął Dyrektor Izby Skarbowej, zamieszczając w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uwagę co do celowości zastosowania w ustalonym stanie faktycznym przepisu artr.213 O.p. Zdaniem WSA organ pierwszej instancji jest uprawniony w każdym czasie sprostować oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 O.p., gdyż przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowi czasową przeszkodę do skorzystania z trybu rektyfikacji unormowanego w art. 215 O.p. Zdaniem Sądu prezentowana wykładnia nie ma oparcia w przepisach, o ile naturalnie prostowana omyłka mieści się w pojęciu omyłek zdefiniowanych w art. 215 § 1 O.p. Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 O.p. prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zwartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, niepublikowane). Wobec przedstawionych argumentów, w ocenie Sądu I instancji, zażalenie Spółki, złożone od zaskarżonego postanowienia należało rozpatrzyć ponownie, przy uwzględnieniu oceny prawnej Sądu, zawartej w niniejszym uzasadnieniu. Błędny pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd zaskarżone postanowienie uchylił. Powyższy wyrok został zaskarżony zarówno przez spółkę z o.o. "D.", jak i Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wnoszący skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Sądowi I instancji na podstawie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 213 i 215 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez uznanie, iż błędne pouczenie o obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od odwołania można sprostować postanowieniem, o którym mowa w art. 215 O.p., b) art. 207 § 2, 213, 215 i 233 § 1 O.p. stanowiskiem, iż można sprostować decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w każdym czasie, w tym po upływie terminu do wniesienia skargi do NSA, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 134 §1 i 2 oraz 135 p.p.s.a., gdyż WSA uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2008 r., jednocześnie nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2007 r., co oznacza, iż orzekł poza granicami sprawy i na niekorzyść Skarżącej. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie, na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez uchylenie postanowienia na tej podstawie i przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i uznaniu, że organ I instancji jest uprawniony w każdym czasie sprostować oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nawet po wniesieniu przez stronę odwołania od decyzji do organu II instancji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrując skargę podatnika należy przypomnięc, że przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była sprawa ze skargi na postanowienie w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. I ta sprawa zakreśla granice sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Strona skarżąca próbuje wzruszyć merytoryczną decyzję wymiarową, co do której skorzystała z przysługujących środków prawnych, za pośrednictwem postępowania wpadkowego o sprostowaniu oczywistej omyłki. Czyli za pośrednictwem innej sprawy. Tego rodzaju próba nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów bynajmniej nie wynika taka możliwość. W szczególności bezzasadne jest twierdzenie strony skarżącej, iż Sąd I instancji "orzekł poza granicami sprawy". Twierdzenie to nie zostało w żaden sposób uzasadnione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przedmiotem sprawy sądowej była skarga na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki i tej sprawy dotyczy zaskarżony wyrok. Bezzasadne jest również twierdzenie o orzeczeniu na niekorzyść strony skarżącej. Wszak umorzenie postępowania jest rozstrzygnięciem mniej korzystnym dla strony od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. A to ostatnie rozstrzygniecie Sąd I instancji uznał za właściwe. Nie można więc mówić o orzeczeniu przez Sąd na niekorzyść strony skarżącej. Rozpoznając natomiast zarzuty zakwalifikowane przez stronę do kategorii podstaw z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnych norma prawnych, których błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucił. W szczególności powołane w punkcie a. i b. artykuły 213, 215, 233 § 1 Ordynacji podatkowej zawierają po, odpowiednio 6, 3 i 5 jednostek redakcyjnych. Nie wiadomo więc, które normy prawne miał na myśli autor skargi kasacyjnej a nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślać się, które normy Sąd I instancji błędnie zinterpretował lub niewłaściwie zastosował. Rzeczą autora skargi kasacyjnej było: - wskazanie konkretnej normy prawnej, - przedstawienie wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, - wskazanie na czym polega błędna wykładnia tej normy lub niewłaściwe zastosowanie, -wskazanie jaka powinna być prawidłowa wykładnia tej normy lub właściwe zastosowanie. "Hurtowe" powołanie kilku norm prawnych nie spełnia wymogów art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co się zaś tyczy art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie wiadomo jaki związek ma ten przepis z zarzutem, iż można sprostować decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w każdym czasie. Wszak to, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji nie jest sporne między stronami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia kwestii na czym polega błędna wykładnia tego przepisu lub niewłaściwe zastosowanie. Z tych powodów zarzuty skargi podatnika nie mogły zostać uwzględnione. W odniesieniu do skargi Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela poglądów, w myśl których skorzystanie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe po uruchomieniu na wniosek legitymowanego podmiotu kontroli w administracyjnym toku instancji. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja Sądu I instancji jest w pełni przekonywująca, zaś argumenty podniesione w skardze kasacyjnej są powtórzeniem argumentów z zaskarżonego postanowienia. Można jedynie dodać, że postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego. Zatem postępowanie nie dotyczące istoty sprawy nie powinno być blokowane przez postępowanie odwoławcze. Z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia skargi Dyrektora Izby Skarbowej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skargi kasacyjna nie mają usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 207 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.