I SA/Kr 674/10

Sygn. akt I SA/Kr 674/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r., sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lutego 2010r. nr [...],, [...], w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki;, skargi oddala. Dwoma postanowieniami z dnia 8 grudnia 2009 roku o nr [...] oraz [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w dwóch, wydanych przez siebie, decyzjach o nr [...] oraz o nr [...] z dnia 10 listopada 2009 roku w sprawie podatku od towarów i usług wydanych "R" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej także Spółką) poprzez wpisanie na stronie 1 w wierszu 12 od dołu powyższych decyzji "art. 21 §3a" zamiast "art. 21 § 3". W zażaleniu z dnia 14 grudnia 2009 roku Spółka domagała się uchylenia zaskarżonych postanowień, wskazując na naruszenie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ponieważ, jej zdaniem, podanie w ww. decyzjach wadliwej podstawy prawnej nie mogło zostać wyeliminowane w trybie prostowania błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek. Ponadto, w ocenie Spółki, w rozpatrywanych sprawach sprostowanie nastąpiło już po wniesieniu odwołania, gdzie jednym z zarzutów był brak w zaskarżonych decyzjach podania właściwej podstawy prawnej. O zasadności wskazanego uchybienia powinien był więc, zdaniem Spółki, decydować organ odwoławczy, nie zaś organ pierwszej instancji w trybie sprostowania zaskarżonych decyzji. Dwoma odrębnymi postanowieniami z dnia 26 lutego 2010 roku o nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów ( postanowienia zawierały identyczne uzasadnienie) organ drugiej instancji stwierdził, że podanie w decyzjach wymiarowych, które zostały następnie sprostowane, jako podstawy prawnej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zamiast art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej było niczym innym jak błędem pisarskim, nie mającym wpływu na rozstrzygnięcie. Ponadto, sprostowanie takiego błędu nie doprowadziło, zdaniem organu, do zmiany merytorycznej treści prostowanych decyzji. W rzeczywistości bowiem, jak wywodził organ, chociaż organ pierwszej instancji nie podał w sposób prawidłowy art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, to podstawa ta realnie istniała. Dlatego nie można było uznać, że decyzje wymiarowe zostały wydane bez podstawy prawnej. Oprócz tego Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji miał prawo sprostować wspomniane omyłki z urzędu, gdyż dokonał tego w czasie między wniesieniem odwołań od decyzji wymiarowych przez stronę, a ich przekazaniem do organu odwoławczego. Postępowanie odwoławcze zaś rozpoczynało się od chwili otrzymania przez organ odwoławczy złożonych za pośrednictwem organu pierwszej instancji środków zaskarżenia. W skargach z dnia 31 marca 2010 roku Spółka zażądała uchylenia postanowień organów obydwu instancji, podnosząc dotychczasowe zarzuty. Spółka zarzuciła ponownie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 215§1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że niewłaściwe powołanie podstawy prawnej decyzji stanowi oczywistą omyłkę, o której mowa w powołanym przepisie, mogącą być prostowaną w trybie przewidzianym dla prostowania błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek. Dodatkowo Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu poprzez prostowanie oczywistej omyłki w wydanej uprzednio decyzji, po wniesieniu odwołania od tejże decyzji. W uzasadnieniu skarg, Spółka, posiłkując się cytatami z orzeczeń sądowych, wskazała na elastyczność wykładni przesłanek uprawniających do prostowania oczywistych omyłek, przy czym zdaniem skarżącej, owa elastyczność nie mogła prowadzić do zupełnej dowolności interpretacyjnej. Spółka podkreślała, że niemożliwym było poprawianie merytorycznej zawartości decyzji w trybie przepisów dotyczących prostowania błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek. W skardze przytoczone zostały poglądy piśmiennictwa, z których wynikało, że nie można prostować decyzji wadliwych; przedmiotem sprostowania nie mogło być też mylne zastosowanie prawa. Na poparcie swojej tezy o zbyt późnym (tj. po wniesieniu odwołania) sprostowaniu decyzji Spółka przywołała wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002r. sygn. akt III SA 2558/00, a także zacytowała poglądy komentatorów wskazujące na niemożność wydania postanowienia prostującego decyzję w trybie art. 215 §1 Ordynacji podatkowej po uruchomieniu trybu odwoławczego. W ocenie Spółki, wydanie zaskarżonego postanowienia było wkroczeniem w kompetencje zastrzeżone dla organu odwoławczego. Do skarg dołączono wydruki z orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedziach na skargę z dnia 23 kwietnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Organ podkreślił przede wszystkim, że sprostowanie nastąpiło jeszcze przed przekazaniem odwołania i akt sprawy organowi odwoławczemu. Na rozprawie w dniu 25 maja 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy obu skarg o sygn. akt I SA/Kr 674/10 i I SA/Kr 675/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił je prowadzić pod sygn. akt I SA/Kr 674/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Z twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej ( a także akt sprawy) wynikało, że wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 10 listopada 2009r. ww. decyzje o nr [...] oraz [...] w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. i grudzień 2004r. zostały zaskarżone dwoma odwołaniami, w których podniesiono m.in. zarzut błędnej podstawy prawnej. Wydane w sprawie ( po otrzymaniu odwołania, a przed przekazaniem akt organowi odwoławczemu) postanowienia organu kontroli skarbowej prostowały z urzędu, jako oczywistą pomyłkę pisarską, w trybie art. 215 §1 Ordynacji podatkowej wymienioną w ww. decyzjach podstawę prawną, przyjmując, że w miejsce art.21§3 Ordynacji podatkowej powinien był zostać wskazany art.21§ 3a tejże ustawy. Powyższy stan faktyczny, nie był kwestionowany przez Spółkę, która przede wszystkim negowała możliwość prostowania w ww. trybie podstawy prawnej, a także możliwość wydania takiego postanowienia po wniesieniu odwołania od decyzji, której miało dotyczyć postanowienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się więc do wykładni art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W ocenie Sądu, powołany przepis pozwala na zastosowanie trybu sprostowania wyłącznie w dwóch przypadkach tj. w przypadku błędu rachunkowego i innych oczywistych omyłek. Redakcja przepisu (użycie sformułowania "inne oczywiste omyłki") pozwala stwierdzić, że w obu przypadkach (błędu rachunkowego i innej omyłki) musi wystąpić cecha oczywistości. Oczywistość omyłki może wynikać z treści decyzji lub akt sprawy. Powyższe oznacza, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08). W świetle powyższych uwag sprostowanie wskazanej w decyzji podstawy prawnej poprzez zastąpienie "art.21§3", "art.21§3a" tj. niemal identyczną w zapisie jednostką redakcyjną tekstu prawnego, w ocenie orzekającego Sądu, stanowi oczywistą omyłkę. Wbrew bowiem sugestiom Spółki powyższe sprostowanie nie zmierza do merytorycznej zmiany treści decyzji. Od początku (w pierwotnym brzmieniu) obie decyzje dotyczyły wymiaru podatku od towarów i usług. Powołany pierwotnie art.21§3 Ordynacji podatkowej stanowił jedynie normę kompetencyjną do wydania przez organ decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, natomiast wskazany w postanowieniu o sprostowaniu art.21§3a stanowił normę kompetencyjną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sprostowanie nie powodowało więc zmiany przedmiotu decyzji, nie było też uzupełnieniem decyzji o elementy warunkujące ocenę jej prawidłowości; było jedynie dostosowaniem błędnie wskazanego przepisu do rzeczywistej treści i przedmiotu rozstrzygnięcia. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela bowiem pogląd, że brak podania podstawy prawnej w wydanej decyzji, o ile taka podstawa prawna rzeczywiście istnieje, nie rozstrzyga o konieczności wzruszenia aktów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt III SA/Łd 594/09). Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy bowiem utożsamiać z brakiem istnienia w obrocie prawnym podstaw prawnych do orzekania, czy też sytuacją gdy decyzja opiera się na przepisach aktu normatywnego, w którym organ przekroczył upoważnienie lub go nie posiadał (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Kr 650/10). W konsekwencji, dopuszczalnym jest prostowanie w trybie art.215§1 Ordynacji podatkowej jedynie jednostki redakcyjnej przepisu kompetencyjnego, stanowiącego podstawę do działania organu, i to w sytuacji, gdy oba przepisy różnią się jedynie jednym znakiem (literą "a"), jeżeli zmianie nie ulega ani przedmiot, ani pozostała treść decyzji. Na marginesie należy zauważyć, że o powszechności tego typu błędów świadczy powołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1328/08, wydany niemal w analogicznym stanie faktycznym, przy czym w tej sprawie organ prostował decyzję, gdzie początkowo błędnie podano art.21§3a, w miejsce prawidłowego art.21§3 Ordynacji podatkowej. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela wyrażony w cytowanym wyroku pogląd, że tego typu pomyłka: "Z pewnością jest to nieistotna wada decyzji pozostająca bez wpływu na rozstrzygnięcie w niej zawarte, która mogła powstać wskutek błędu pisarskiego w okolicznościach niniejszej sprawy. Wskazać również należy, iż «oczywistość omyłki» o której mowa w art.215 ord. pod., w potocznym znaczeniu tego słowa, jest pojęciem szerokim, podlegającym ocenie każdorazowo w konkretnej sprawie". Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów skargi o braku dopuszczalności prostowania decyzji przez organ pierwszej instancji po wniesieniu od niej odwołania, to zarzut ten również, zdaniem Sądu, jest niezasadny. Na wstępie należy zauważyć, że art.215§1 Ordynacji podatkowej nie zawiera jakiegokolwiek przepisu ograniczającego termin wydania postanowienia o sprostowaniu decyzji. W orzecznictwie i piśmiennictwie występują wprawdzie poglądy, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla prostowania zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji ( por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2002 r., III SA 2557/00, M. Pod. 2003, nr 7, s. 46, glosa częściowo aprobująca: B. Adamiak, OSP 2005, z. 2, poz. 15). Niemniej jednak orzekający w niniejszej sprawie Sąd ich nie podziela. W ocenie Sądu rozstrzygający jest brak wyraźnego przepisu, który ograniczałby istniejące (w art. 215 Ordynacji podatkowej) kompetencje organu do prostowania decyzji. Dodatkowo należy zauważyć, że funkcja normy prawnej umożliwiającej prostowanie oczywistych błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek nie uzasadnia takiego ograniczenia. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1513/08, gdzie wskazano, że "art. 215 Ordynacji, prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zwartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, niepubl.). Zważyć też należy, że art. 226 Ordynacji dający możliwość wydania odmiennej decyzji kontrolnej świadczy o tym, iż ustawodawca zezwolił organowi podatkowemu na rozpatrywanie zrzutów strony również po wydaniu decyzji. Skoro organ ten może wydać decyzję autokontrolną to tym bardziej organ ten może prostować błędy rachunkowe, pisarskie i pomyłki, nie rzutujące na treść rozstrzygnięcia i prawa strony". Podobne poglądy wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 366/09 wskazując, że sprostowanie oczywistych omyłek, nie ważących na sposobie załatwienia sprawy może bowiem nastąpić w każdym czasie, co wynika z treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 668/08 Naczelny Sąd Administracyjny aprobując również pogląd o braku czasowego ograniczenia w wydaniu postanowienia w trybie art.215 §1 Ordynacji podatkowej wskazał dodatkowo, że sprostowanie oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego. Zatem postępowanie nie dotyczące istoty sprawy nie powinno być blokowane przez postępowanie odwoławcze. W związku z powyższym i ten zarzut połączony z zarzutem wkroczenia przez organ kontroli skarbowej w kompetencje organu odwoławczego Sąd uznał za niezasadny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy Sąd połączył sprawy do wspólnego rozpoznania, gdyż z uwagi na tę samą stronę i ten sam przedmiot pozostawały ze sobą w związku.