I FSK 1046/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1498/12 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2012 r. nr ... w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1498/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS/ organ podatkowy) z dnia 26 września 2012r. nr ... utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 11 maja 2012r. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia 14 lutego 2012r. nr ... określił zlikwidowanej spółce cywilnej "M." M. K., A. W. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okres: luty - sierpień i listopad 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, wrzesień, październik i grudzień 2007r. jak też orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. W. (byłego wspólnika; dalej: strona/ podatnik) za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki w VAT za ww. miesiące 2007r. Na skutek wniesionego odwołania, DIS decyzją z dnia 11 maja 2012r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W sentencji powyższej decyzji, ww. organ omyłkowo wskazał, że rozstrzygnięcia tego dokonano po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej m.in. "zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2006r.". 1.3. W związku z powyższym DIS postanowieniem z dnia 24 maja 2012 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w ten sposób, że treść sentencji ww. decyzji w wierszu 9 od dołu, który brzmiał: "2006 r." zmienił na: "2007 r." 1.4. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik wniósł zażalenie, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) polegające na sprostowaniu z urzędu naruszenia prawa, które nie może być uznane za oczywistą omyłkę pisarską i wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że decyzja DIS nie była dotknięta oczywistą omyłką pisarską. W jego ocenie, skoro ustawodawca nie podał ustawowych definicji pojęć: błędy rachunkowe i oczywiste omyłki pisarskie, to stosując wymieniony przepis należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. Dodał, że w drodze postanowienia nie można zmienić istoty rozstrzygnięcia, ani też dokonywać merytorycznej zmiany decyzji, a skoro w treści rozstrzygnięcia decyzji błędnie określono rok z który określa się zobowiązanie podatkowe – zwłaszcza w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się kilka postępowań w zakresie określenia zobowiązań w VAT za różne lata – nie może być mowy o sprostowaniu w formie postanowienia. Stwierdził, iż rozstrzygnięcia co do istoty sprawy powinny zapadać w formie decyzji, powołując stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. 1.5. Po rozpatrzeniu zażalenia DIS nie znalazł podstaw do zmiany własnego rozstrzygnięcia i powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 26 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 11 maja 2012 r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona powieliła zarzuty podnoszone w zażaleniu i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. Powołując się na treść art. 215 § 1 O.p. i orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że analiza akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy, jako oczywistej omyłki pisarskiej zamieszczonych w 9 wierszu od dołu sentencji decyzji z dnia 11 maja 2012 r. nr ... słów: "2006 r." zamiast "2007r." nie narusza przepisu art. 215 § 1 O.p. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż pozostałe elementy, a w szczególności treść uzasadnienia wskazanej decyzji pozwalają ją bez jakichkolwiek wątpliwości zidentyfikować, jako rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia VAT za 2007 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy trafnie podnosił, iż w sentencji decyzji podano datę i numer decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wraz z kwotami nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. oraz kwotę zaległości podatkowych, za które odpowiada strona, a także datę odwołania złożonego przez stronę zaś w treści uzasadnienia decyzji DIS ani razu nie zostało użyte sformułowanie "2006 r.". 3.3. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym zaistniały w sentencji decyzji błąd zakwalifikowany został jako oczywista omyłka pisarska i jako taki ulegał sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Nie zgodzono się z podnoszonymi przez stronę zarzutami, że w sytuacji, gdy wobec podatnika toczy się kilka postępowań w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w VAT za różne lata nie można takiej omyłki sprostować w formie postanowienia, ponieważ dotyczy ona istoty rozstrzygnięcia. Organ podatkowy wyjaśnił, że wobec strony toczyły się dwa postępowania; w zakresie zobowiązań podatkowych spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. i 2007r. i orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe tej spółki obejmujące poszczególne miesiące tych lat. Z akt sprawy wynika jednak, iż decyzje w zakresie 2006 r. i 2007 r. zostały wydane w innych datach (29 lutego 2012 r. za 2006 r. i 11 maja 2012 r. za 2007r.), co w ocenie Sądu pierwszej instancji wyklucza wszelkie wątpliwości, iż mogą one dotyczyć tożsamych okresów rozliczeniowych. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazane powyżej wyjaśnienia oraz przedstawione okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie narusza przepisów O.p. Organ podatkowy dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, do czego był uprawniony w świetle art. 215 § 1 O.p. i nie wpłynął w ten sposób na merytoryczną treść decyzji z dnia 11 maja 2012 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173 w zw. z art. 176, art. 177 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 215 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że dokonane przez organ podatkowy sprostowanie dokonane z urzędu w formie postanowienia dotyczyło oczywistej omyłki pisarskiej w sytuacji, w której organ podatkowy dokonał sprostowania naruszenia prawa, które miało istotne znaczenie dla sprawy podatkowej i nie może być uznane za oczywistą omyłkę pisarską. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 215 § 1 O.p. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powołany przepis przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. Należy jednak wskazać, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy O.p. nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, opubl. CBOSA). 5.4. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy dokonał sprostowania jako oczywistej omyłki pisarskiej zamieszczonych w 9 wierszu od dołu sentencji decyzji z dnia 11.05.2012 r. nr ... słów: "2006 r." zamiast "2007r.". Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że analiza prostowanej decyzji zwłaszcza jej sentencji i uzasadnienia nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że rzeczony błąd ma charakter oczywistej omyłki. Z decyzji tej wynika bez wątpienia, że należy ją zidentyfikować jako rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia strony w VAT za 2007r. W sentencji decyzji podano datę i numer decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wraz z kwotami nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wskazano też na kwoty zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych dotyczące 2007r. Natomiast w treści uzasadnienia decyzji ani razu nie zostało użyte sformułowanie "2006r.". Słusznie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy wynika, że decyzje dotyczące rozliczenia w VAT za 2006r. i 2007r. zostały wydane w innym czasie (29 lutego 2012r. za 2006r. i 11 maja 2012r. za 2007r.), co wyklucza wszelkie wątpliwości, iż mogą one dotyczyć tożsamych okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie narusza art. 215 § 1 O.p. albowiem organ podatkowy dokonał sprostowania oczywistej omyłki a rozstrzygnięcie to nie wpłynęło na merytoryczną treść decyzji z dnia 11 maja 2012r. 5.5. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.