I SA/Go 61/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi "J" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] października 2014 r. prostujące z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji z [...] października 2014r. w przedmiocie określenia "J" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją [...] października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] sierpnia 2013 r. i określił J" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 47.140,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ww. podatek za miesiące od II do IX 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej z urzędu sprostował oczywistą omyłkę w ww. decyzji w ten sposób, że na pierwszej stronie w sentencji decyzji w wierszu 15 od góry w miejsce "47.140,00 zł" wpisał "74.017,50 zł". W uzasadnieniu wskazał m.in., że kwota 74.017,50 zł wynika z uzasadnienia i zawartego tam rozliczenia podatku. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono bowiem szczegółowe ustalenia, obliczenia oraz zestawienie zbiorcze rozliczenia należnego podatku dochodowego i ich wynik różni się od wykazanego w sentencji. Z uzasadnienia decyzji wynika wprost i jednoznacznie, że kwota zobowiązania spółki z o.o. "J" w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynosi 74.017,50 zł. Zatem, w związku z tym, że w osnowie decyzji zawarto dane niewynikające z treści jej uzasadnienia, a wszelkie inne źródła zawierają dane prawidłowe, w niniejszej sprawie doszło – zdaniem organu - do oczywistej omyłki. Na ww. postanowienie skarżąca spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że dopuszczalne jest dokonanie wyżej wskazanej zmiany w treści decyzji w trybie sprostowania. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie sprostowanie kwoty wymierzonego podatku jest możliwe, ponieważ decyzja z dnia [...] października 2014 r. Nr [...] zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie inną oczywistą omyłką. Istotne – zdaniem DIS – jest to, że ww. omyłkę można stwierdzić w sposób ewidentny bez szczegółowego analizowania treści przepisów prawa czy analizy akt danego postępowania. Podkreślił, że w decyzji z dnia [...] października 2014 r. na stronie 17 wskazano, iż cyt.: "na podstawie ww. ustaleń rozliczenie zobowiązania J Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przedstawia się, jak niżej: (...)". Ponadto z tabeli zawartej na stronie 18 w sposób jednoznaczny wynika, iż "podatek dochodowy wg stawki 19%", "wg dokonanych ustaleń" wynosi "74.017,50". Mając zatem na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż oczywistość omyłki w sposób ewidentny wynika z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Odnosząc się do przytaczanych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych zauważył, że stanowią one element stanowiska podatnika, którego nie podziela. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu strony, że w treści przedmiotowej decyzji nie przedstawiono natomiast stosownych operacji rachunkowych, podkreślając, że z uzasadnienia decyzji z [...] października 2014 r. nr [...] jednoznacznie wynika, iż podatek dochodowy wg stawki 19% wynosi 74.017,50 zł, a strona nie musiała dokonywać jakichkolwiek samodzielnych obliczeń. Reasumując organ stwierdził, że poprzez sprostowanie oczywistej omyłki nie dokonano żadnych zmian ustaleń faktycznych ani ich oceny prawnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2014 r. Skarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż dopuszczalne jest dokonanie zmiany w sentencji decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 oraz wysokości odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na ww. podatek w ten sposób, że: "na pierwszej stronie w sentencji decyzji w wierszu 15 od góry jest "47.140,00 zł" winno być "74.017,50 zł"" w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej tj. poprzez sprostowanie z urzędu omyłki, w sytuacji w której weryfikacja prawidłowości dokonania zmiany w sentencji decyzji byłaby możliwa wyłącznie po dokonaniu własnej kalkulacji przez podatnika z uwzględnieniem złożoności prawnej wyliczenia. W uzasadnieniu strona podniosła, że tryb sprostowania wynikający z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczyć może wyłącznie błędów, których naprawienie nie powoduje zmiany meritum sprawy i to tylko takich, które są oczywiste. W ten sposób mogą być prostowane jedynie najprostsze pomyłki, które można stwierdzić w sposób ewidentny bez szczegółowego analizowania treści przepisów prawa czy analizy akt danego postępowania. Spółka podkreśliła, że w sprawie w żadnym fragmencie decyzji podlegającej sprostowaniu skarżonym postanowieniem nie zostało wskazane jak organ podatkowy dokonał wyliczeń znajdujących się w tabeli na stronie 18 decyzji podlegającej sprostowaniu. W szczególności organ podatkowy nie dokonał w treści sprostowanej decyzji szczegółowego wyliczenia kwot powodujących przyjęcie, iż w pozycji "różnica" odnośnie kosztów uzyskania przychodów (l.p. 2) znalazła się kwota "-737.539,41". Stąd też podatnik nie ma możliwości dokonania prostego sprawdzenia prawidłowości wyliczenia kwoty z pozycji l.p. 7 "podatek dochodowy wg stawki 19%" w pozycji "różnica" gdzie wpisano kwotę "-74.017,50". Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 503/11) strona zaznaczyła, że zmiana kwot w sentencji decyzji o wymiarze należności podatkowych jest dopuszczalna w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej tylko w sytuacji, gdy w uzasadnieniu takiej decyzji przedstawiono stosowne operacje rachunkowe i ich wynik różni się od wykazanego w sentencji. Tymczasem – zdaniem skarżącej spółki - w treści przedmiotowej decyzji nie przedstawiono stosownych operacji rachunkowych a przywołana tabela znajdująca się na str. 18 decyzji stanowi jedynie podsumowanie jakiś operacji dokonanych przez organ podatkowy, weryfikacja prawidłowości których wymagałaby od podatnika dokonania samodzielnego wyliczenia i to dodatkowo z uwzględnieniem subiektywnego przekonania organu, co do zastosowanego jego sposobu. Brak zatem w treści decyzji zawarcia jednoznacznego wyliczenia w jaki sposób organ doszedł do kwoty 74.017,50 zł, uniemożliwia stwierdzenie, czy kwota określona w sentencji winna tyle wynosić, czy też 47.140,00 zł. Tak więc wskazana przez organ podatkowy omyłka nie może podlegać zmianie w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem skutkowałoby to zmianą zakresu obowiązków podatnika, zmiana nie spełnia kryterium oczywistości a ponadto zakres zmiany nie może zostać w prosty i bezpośredni sposób zweryfikowany na podstawie treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej, mógł w oparciu o tryb z art. 215 §1 Ordynacji podatkowej, dokonać sprostowania wysokości kwoty zobowiązania podatkowego zamieszczonej w sentencji wydanej przez siebie decyzji, uznając, że doszło w tym zakresie do oczywistej omyłki. Zdaniem skarżącej spółki taki zabieg jest niedopuszczalny, bowiem skutkuje to zmianą zakresu obowiązków podatnika, a tryb sprostowania może dotyczyć wyłącznie błędów, których naprawienie nie powoduje zmiany meritum sprawy i to takich, które są oczywiste. W ocenie Sądu, - mając na uwadze okoliczności sprawy – dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia co do meritum. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zawarty w ww. przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości. Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone, coś co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ ( vide: wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt. II FSK 1158/10, LEX 1151273). Zatem oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej sprostował w sentencji decyzji z [...] października 2014 r. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w ten sposób, że kwotę 47.140,00 zł zastąpił kwotą 74.017,50. Podkreślania wymaga, że zastosowanie trybu sprostowania w tym przypadku było uprawnione z punktu widzenia uzasadnienia ww. decyzji, która stanowi jej immanentną część. Wynika bowiem z niego nie tylko kwota podatku ale wszystkie elementy, które wpłynęły na jego wysokość. W sposób czytelny organ przedstawił w tabeli na stronie 18 decyzji, w jaki sposób obliczył podstawę opodatkowania oraz ile wynosi podatek obliczony według stawki 19%. Co więcej, jak wynika jednoznacznie z powołanej tabeli, podatek został obliczony po zróżnicowaniu wartości wskazanych przez samą spółkę a ustaleń przyjętych przez organ, zatem nie można zarzucić DIS, że nie przedstawił w jaki sposób doszedł do zobowiązania w kwocie 74.017,50 zł., a ww. tabela zawarta na str. 18 decyzji stanowi "jedynie podsumowanie jakiś operacji dokonanych przez organ". Nie można również podzielić w tym kontekście poglądu o złożoności wyliczeń. Nadmienić również należy, że skarżąca spółka nie kwestionuje, że zamieszczona tabela zawiera błędne zapisy. W związku z powyższym, Sąd podziela pogląd organu podatkowego – mając na uwadze uzasadnienie prostowanej decyzji – że w sprawie doszło do oczywistej omyłki w sentencji decyzji w zakresie wpisania kwoty zobowiązania, nie zaś w jego naliczeniu, które w sposób jasny i czytelny wynika z jej uzasadnienia, podobnie jak i prawidłowa - w sensie arytmetycznym - kwota zobowiązania. Natomiast to, że wynik przeprowadzonych stosownych operacji rachunkowych różni się od wykazanego w sentencji decyzji, nie stanowi automatycznie o jej istotnej wadliwości, co potwierdza przywołany przez samą stronę skarżącą wyrok WSA w Olsztynie z 1.03.2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 503/11), wręcz przeciwnie uzasadnia to zastosowanie trybu z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje oparcie również w wyroku NSA z 27.10.2000 (sygn. akt I SA/Łd 1615/98), w którym stwierdzono, że sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215§1 Ordynacji podatkowej jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji. Tym samym, Sąd nie dostrzegł, aby w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.