I GSK 601/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 394/14 w sprawie ze skargi O. Spółki jawnej B. K., G. A., K. K. P. P. – H. – U. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 1 (pierwszym) i punkcie 4 (czwartym) i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; 2. zasądza od O. Spółki jawnej B. K., G. A., K. K. P. P. – H. – U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2055 (dwa tysiące pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 394/14 po rozpoznaniu skarg "O." Sp. Jawna B. K., G. A., K. K. PPHU w S.-K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r., w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r.; w pkt 2. oddalił pozostałe skargi; w pkt 3. określił, że zaskarżona decyzja opisana w pkt 1 wyroku nie może być wykonana w całości; w pkt 4. zasądził zwrot kosztów postępowania. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] lipca 2012 r. w spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie produkcji wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi. Stwierdzono, że produkcja prowadzona jest zgodnie z załącznikami do regulaminu funkcjonowania składu podatkowego tj. procesem produkcji napoju alkoholowego na bazie piwa o zawartości 8% i 10% alkoholu. W celu ustalenia, czy napój alkoholowy produkowany według receptury spółki może być uznany za piwo, przeprowadzono postępowanie podatkowe w celu zweryfikowania, czy przedmiotowy napój alkoholowy został prawidłowo przez stronę zaklasyfikowany jako wyrób zawierający mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi do kodu CN 220600. W toku postępowania organ powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę, który w opinii z dnia [...] maja 2013 r. stwierdził, że wyroby produkowane przez spółkę w oparciu o przedstawione receptury nie mogą być uznane za piwo słodowe. Niezależnie od powyższego organ zlecił wykonanie badań laboratoryjnych pobranych próbek napoju w Laboratorium celnym w B., w zakresie ustalenia czy wyrób jest piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203. Ze sprawozdania z badań z dnia [...] maja 2013 r. wynikało, że obecność syropu glukozowego w nastawie poddawanym fermentacji powoduje, że otrzymywane napoje alkoholowe nie są piwem w rozumieniu Not wyjaśniających do HS, klasyfikowanym do pozycji 2203. W związku z tym, badane próbki nie mogą być uznane za napój alkoholowy wyprodukowany przez zmieszanie piwa z napojem bezalkoholowym. Zdaniem laboratorium przedmiotowy wyrób należało klasyfikować do kodu CN 22060059. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach decyzjami z dnia [...] stycznia 2014 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od sierpnia 2012 r. do lipca 2013 r. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor IC decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 30 stycznia 2014 r. (odpowiednio nr [...] i nr [...]) określające spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym odpowiednio za sierpień w kwocie 211.337 zł i wrzesień 2012 r. w kwocie 145.065 zł. Z kolei decyzjami z dnia 16 maja 2014 r. od nr [...] do nr [...] Dyrektor IC uchylił decyzje organu I instancji z dnia 30 stycznia 2014 r. odpowiednio od nr [...] do nr [...] i określił spółce zobowiązanie w tym podatku odpowiednio za październik w kwocie 198.401 zł, listopad - 121.655 zł, grudzień 2012 r. - 78.845 zł oraz styczeń - 107.906 zł, luty -79.758 zł, marzec - 91.738 zł, kwiecień - 91.738 zł, maj - 104.494 zł, czerwiec - 102.55 zł i lipiec 2013 r. - 139.825 zł. Zdaniem organu odwoławczego napoje alkoholowe o zawartości alkoholu 8% obj. i 10% obj. produkowane przez podatnika nie spełniają wymagań pozycji CN 2203 i winny być klasyfikowane do kodu CN 220600. Przedmiotowy wyrób jest napojem fermentowanym, który należy klasyfikować do kodu CN 22060059. Organ stwierdził ponadto, że aby nazwać wyrób piwem otrzymywanym ze słodu, w jego składzie słód musi występować jako główny i przeważający składnik. Nie można uznać za piwo napoju alkoholowego, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. np. syrop glukozowy. Z kolei uchylając decyzje organu I instancji za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do lipca 2013 r. Dyrektor IC wskazał na naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) przez naruszenie zasady zaufania i obciążenie podatnika negatywnymi skutkami. Mając na uwadze zasadę, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, organ stwierdził niezasadność opodatkowania wykazanych przez spółkę strat produkcyjnych i określił zobowiązania podatkowe za wskazane okresy, uwzględniając ilość napoju fermentowanego wyprowadzonego ze składu, przedstawiając sposób wyliczenia podatku akcyzowego. W decyzji za kwiecień 2013 r. (nr [...]) Dyrektor IC określił to zobowiązanie w kwocie 91.738 zł. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji wyliczenia należnego podatku akcyzowego wykazały kwotę 126.718 zł. Na powyższe decyzje spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Sąd I instancji oddalając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) skargi na decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec 2013 r. uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ stanowiący podstawę ich wydania znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że produkt finalny produkowany przez skarżącą nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, dającą podstawę do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2011 r., nr 108, poz.626 ze zm. – dalej: u.p.a). Zdaniem WSA produkowany przez skarżącą wyrób jest napojem fermentowanym, który mieści się w pozycji CN 2206 0059, zaś stawką właściwą dla takiego wyrobu jest stawka, o której mowa w art. 96 ust. 4 u.p.a. Sąd I instancji uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 p.p.s.a. decyzję organu odwoławczego określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2013 r., wskazał, że przedmiotową decyzją organ odwoławczy na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) o.p. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości. Określona w decyzji organu I instancji wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym stanowi kwotę 128.979 zł, natomiast organ odwoławczy uchylając to rozstrzygnięcie i rozstrzygając co do istoty sprawy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 91.738 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika natomiast, że wysokość zobowiązania, przy uwzględnieniu niezasadnego opodatkowania przez organ I instancji ubytków, wynosi 126.718 zł. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. W rozstrzygnięciu organ wskazuje w jaki sposób rozstrzyga sprawę co do istoty, uzasadnienie wyjaśnia podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu I instancji pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem musi zachodzić zgodność, przy czym rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, które wskazuje kierunek uzasadnienia. Sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem odnośnie wynikającej z decyzji kwoty zobowiązania podatkowego a kwotą wskazaną w uzasadnieniu nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia - sposobu wyliczenia zobowiązania i powoduje, że rozstrzygnięcie uchyla się spod kontroli sądu. Ma to istotne znaczenie w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego ma charakter reformatoryjny, gdy organ po uchyleniu rozstrzygnięcia organu I instancji orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Z powyższych względów Sąd I instancji uznał, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. ma istotny wpływ na wynik sprawy. Taki charakter naruszenia skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji obrotu prawnego. Dyrektor IC wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w części (tj. w zakresie pkt 1, 3 i 4 wyroku) i domagając się jego uchylenia w skarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 Konstytucji RP, art. 1 § 1 p.p.s.a. z racji jego kontrproduktywności objawiającej się dopatrzeniem się przesłanek zaistnienia normy prawnej do wydania rzekomo prawidłowego wyroku, a który doprowadził do zakwestionowania trafności całej decyzji Dyrektora IC z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r., a to z powodu wystąpienia łatwej do pozytywnego zweryfikowania nieścisłości między jej zapisem słownym a zapisem liczbowym i tym samym formalistycznego przyjęcia, że owa decyzja nie nadaje się do utrzymania, a skoro tak to konieczne jest jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.sa., jak i że nie może być ona wykonana w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Organ skarżący kasacyjnie wskazał, że Sąd I instancji odwołał się bowiem do opatrzenie rozumianego brzmienia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. podczas gdy intencją ustawodawcy nie było nadawanie przepisom rozumienia zbędnie rygorystycznego, a co z kolei wynika z aprobowanego poglądu, że przepisy mają taki sens, jaki wynika z ich brzmienia, tudzież z utrwalonych wypowiedzi, szczególnie orzeczniczych. Podane bowiem dalej orzeczenia i nie tylko one dowodzą, że Sąd interpretował zbyt rygorystycznie, pobieżnie i jednostronnie, głównie zaś na niekorzyść organu. Ponadto, Dyrektor IC zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 4, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej, wyrażające się wadliwością, w postaci wyroku uwzględniającego skargę oraz uchylającego oznaczoną decyzję organu, zamiast oddalenia wywiedzionej skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadny w okolicznościach sprawy należało uznać zarzut, ustalony w powiązaniu z jego uzasadnieniem, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p., polegający ogólnie rzecz ujmując na tym, że rozbieżność pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wskazaną w rozstrzygnięciu i kwotą podaną w uzasadnieniu decyzji, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, nie skutkowała wadą mogącą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie Dyrektor Izby Celnej w Kielcach (aktualnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach) wyeksponował, że rzeczywiście zaistniała nieścisłość w rozstrzygnięciu decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. pomiędzy zapisem liczbowym (91.738 zł) a słownym (sto dwadzieścia sześć tysięcy siedemset osiemnaście złotych). Z uzasadnienia decyzji wynika zaś jednoznacznie, że należną kwotą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. jest kwota 126.718 zł. Organ zaprezentował przy tym dane stanowiące podstawę wskazanej kwoty zobowiązania podatkowego, a mianowicie przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku. Dodatkowo przedstawił kwotę podatku już zapłaconą przez spółkę (109.753 zł) oraz kwotę, która pozostaje do zapłaty (16.965 zł). Konfrontacja uzasadnienia decyzji z rozstrzygnięciem winna implikować uznanie, że prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r. jest kwota 126.718 zł. Trudno przy takich okolicznościach faktycznych mówić o rozbieżności zaistniałej pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a jej uzasadnieniem w zakresie kwoty podatku, a w konsekwencji o wadzie decyzji mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Słowne określenie w rozstrzygnięciu decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2013 r., nota bene wymagające większej precyzji od autora decyzji niż liczbowe wskazanie kwoty zobowiązania, kompatybilne z kwotą podatku wyliczoną w uzasadnieniu decyzji przekonuje do twierdzenia, że zaistniała wadliwość decyzji nie ma charakteru istotnego, rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego jest bowiem prawidłowe. Powstały błąd, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, czyli w zakresie innej kwoty podatku podanej liczbowo w rozstrzygnięciu decyzji, jako nieistotny, winien być zgodnie z sugestią skarżącego kasacyjnie Dyrektora Izby Celnej naprawiony w drodze sprostowania postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 § 1 o.p. Wadliwość ta stanowi bowiem oczywistą pomyłkę, o której mowa w powołanym przepisie. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Wobec wyraźnej rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia kwotę podaną w sentencji decyzji można uznać za oczywistą omyłkę (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1923/15, LEX nr 2303700). Zgodnie z art. 215 § 1 o.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zawarty w ww. przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości. Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone, coś co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Zatem oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 § 1 o.p. jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 61/15, LEX nr 1937062). Art. 215 § 1 o.p. odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 373/16, LEX nr 2056282). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do rektyfikacji znajdującej się w obrocie prawnym decyzji. W ponownym postępowaniu Sąd I instancji dokona pełnej kontroli legalności zaskarżonej doń decyzji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części w zakresie punktu 1 i punktu 4 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm).