II FSK 1923/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 61/15 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 61/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. Sp. z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2013 r. i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 47.140,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ww. podatek za miesiące od II do IX 2008 r. Postanowieniem z dnia 21 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. z urzędu sprostował oczywistą omyłkę w ww. decyzji w ten sposób, że na pierwszej stronie w sentencji decyzji w wierszu 15 od góry w miejsce "47.140,00 zł" wpisał "74.017,50 zł". W uzasadnieniu wskazał m.in., że kwota 74.017,50 zł wynika z uzasadnienia i zawartego tam rozliczenia podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., postanowieniem z 29 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 października 2014 r., wskazując, że decyzja z 6 października 2014 r. zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość, co do wysokości podatku jest wyłącznie oczywistą omyłką. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, iż dopuszczalne jest dokonanie zmiany w sentencji decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, w sytuacji, w której weryfikacja prawidłowości dokonania zmiany w sentencji decyzji byłaby możliwa wyłącznie po dokonaniu własnej kalkulacji przez podatnika z uwzględnieniem złożoności prawnej wyliczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia, co do meritum. Zastosowanie trybu sprostowania w tym przypadku było uprawnione z punktu widzenia uzasadnienia decyzji, która stanowi jej immanentną część. Wynika bowiem z niego, nie tylko kwota podatku, ale wszystkie elementy, które wpłynęły na jego wysokość. W sposób czytelny organ przedstawił w tabeli na stronie 18 decyzji, w jaki sposób obliczył podstawę opodatkowania oraz ile wynosi podatek obliczony według stawki 19%. Co więcej, jak wynika jednoznacznie z powołanej tabeli, podatek został obliczony po zróżnicowaniu wartości wskazanych przez samą spółkę i ustaleń przyjętych przez organ. Zatem nie można zarzucić DIS, że nie przedstawił, w jaki sposób doszedł do zobowiązania w kwocie 74.017,50 zł., a ww. tabela zawarta na str. 18 decyzji stanowi jedynie podsumowanie operacji dokonanych przez organ. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i pominięcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 215 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, okoliczności sprawy nie pozwalały na zastosowanie trybu sprostowania, a weryfikacja prawidłowości dokonania zmiany w sentencji decyzji byłaby możliwa wyłącznie po dokonaniu własnej kalkulacji przez Podatnika z uwzględnieniem złożoności prawnej wyliczenia, czego skutkiem jest zmiana przedmiotu rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zgodności z prawem zastosowania trybu sprostowania decyzji na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ten przepis, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 722/14, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że powyższy przepis "odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej". Sąd wskazał przy tym, że "powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia . W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13 opubl. CBOSA)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie stanowisko powyższe podziela. Rozważenie okoliczności procesowych zaistniałych w sprawie przez pryzmat oceny wyrażonych w cytowanym powyżej wyroku, prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie były podstawy, do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej, na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprostowanie decyzji, jak słusznie wskazuje Skarżąca, nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia, jednakże w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego przebieg i wynik organ drugiej instancji szczegółowo i klarownie przedstawił w uzasadnieniu sprostowanego rozstrzygnięcia, doprowadziło ten organ do wniosku, że kwota zobowiązania spółki z o.o. J. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynosi 74.017,50 zł. W tym kontekście – wobec wyraźnej rozbieżności miedzy sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia - kwotę podaną w sentencji decyzji uznać należało, jak trafnie ocenił WSA w Gorzowie Wielkopolskim, za oczywistą omyłkę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ przedstawił jednoznaczne wyliczenia, na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego (por. str. 17-18 pisemnych motywów decyzji DIS w Z. z 6 października 2014 r.). W tym kontekście podzielić należy pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji, że dokonane sprostowanie nie doprowadziło do odmiennego rozstrzygnięcia co do meritum. Ponieważ jedyny zarzut skargi kasacyjnej okazał się chybiony, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. – skargę tę oddalił.