II FSK 722/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 397/13 w sprawie ze skargi A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 397/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 14 lutego 2013 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że postanowieniem z 29 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie sprostował z urzędu oczywiste omyłki pisarskie zawarte w decyzji tego organu z 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia skarżącej straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sprostowanie dotyczyło przede wszystkim zmiany, w kilku miejscach uzasadnienia decyzji, daty obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ze wskazywanej pierwotnie daty obowiązywania planu: "w 2004 r.", "od 01.01.2004 r.", "od 2003 r." na datę obowiązywania: "od 21.11.2005 r.". Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 14 lutego 2013 r. W jego uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z pisma Burmistrza Urzędu Miejskiego w C. z 5 października 2011 r. wprost wynika, że kolejny plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał od 21 listopada 2005 r. Błąd ten nie wpłynął na treść rozstrzygnięcia. Wyjaśnił również, że jak wskazano w decyzji istotne znaczenie dla oceny przeznaczenia nieruchomości ma plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w 1997 r., dokumenty przetargowe i opis przedmiotu sprzedaży zawarty w akcie notarialnym. Wskazał również, że odwołanie się w uzasadnieniu decyzji do kolejnego planu zagospodarowania przestrzennego miało jedynie charakter informacyjny. Organ wyjaśnił, że w zaświadczeniu Burmistrza z 22 września 2011 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu dotyczące planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego w 1997 r., wskazano na plan obowiązujący od 1969 r. do 31 grudnia 2003 r. Tylko to zaświadczenie przytoczone zostało w decyzji, bo tylko ten plan stanowił istotny dowód w sprawie. Z kolei zaświadczenie z 5 października 2011 r. zostało wydane na wniosek skarżącej i obejmuje informacje o dwóch planach zagospodarowania przestrzennego, również tego, którego datę prostowano w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, że sytuacja w zagospodarowaniu przestrzennym w 2004 r. nie ma wpływu wynik sprawy, bowiem to sytuacja skarżącej z dnia zakupu nieruchomości wywoływała skutki prawne. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca podniosła, że sprostowane z urzędu zaskarżonym postanowieniem omyłki pisarskie nie są prostymi błędami pisarskimi, gdyż wpływają na treść merytoryczną sprostowanej decyzji z 12 grudnia 2012 r. Skarżąca wskazała ponadto, że sprostowania tego dokonano na podstawie dokumentu urzędowego, który jest niewiarygodny (bo stwierdzający nieprawdę). Wskazała również, że organ podatkowy posługuje się dokumentem, mając wiedzę, że jest on niewiarygodny. 4. W odpowiedzi na skargę organ powtórzył, że sytuacja w zagospodarowaniu przestrzennym w 2004 r. nie miała wpływu na zobowiązanie skarżącej w latach 1997-2002, tj. wówczas, gdy wykonywała ona prace budowalne. Istotne znaczenie dla oceny przeznaczenia nieruchomości miał plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w 1997 r. 5. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że w jego ocenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie prawidłowo zastosował przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej wobec wystąpienia omyłek o charakterze oczywistym, co stanowi granicę dopuszczalności sprostowania. Sprostowane bowiem omyłki, ani nie zmieniły ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, ani też nie miały wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Sprostowane błędy zawierały dane, które wynikały z załączonego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w dacie wydania decyzji, zaś nie miały one istotnego znaczenia na ustalenie – na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – co do przeznaczenia nieruchomości (nieruchomość poklasztorna w stanie ruinalnym nabyta w określonym celu i z określonym przeznaczeniem) w dniu jej zakupu tj.19 marca 1997 r. Sąd I instancji wskazał, że organ wyraźnie wyjaśnił, że z pisma Burmistrza Urzędu Miejskiego w C. z 5 października 2011 r. wprost wynika, że kolejny plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał od 21 listopada 2005 r. i że ten błąd nie wpłynął na treść rozstrzygnięcia. Pismo to nie stanowiło jedynego dowodu w sprawie, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie, ani też nie miało decydującego znaczenia co do meritum sprawy. Przytoczenie zapisów kolejnego planu zostało dokonane jedynie w odpowiedzi na argument skarżącej o zmianie przeznaczenia nieruchomości. Sąd I instancji zauważył ponadto, że sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. 6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że zmiana istotnych elementów stanu faktycznego przez organ podatkowy stanowi sprostowanie oczywistej omyłki, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo że wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala na dokonanie zmian w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, - art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powołany przepis przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak wskazać, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13 opubl. CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji (w czterech miejscach) dokonał sprostowania, jako oczywistej omyłki, błędnie określonej daty obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazując jako prawidłową datę 21 listopada 2005 r. Uzasadniając oczywistość tej omyłki wskazywano, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Burmistrza Urzędu Miejskiego w C. z 5 października 2011 r. wprost wynika, że kolejny plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał właśnie od 21 listopada 2005 r. Argumentowano również, że zmiana w powyższym zakresie nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem decydujący dla meritum sprawy jest plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w 1997 r. W ocenie NSA, w takich okolicznościach sprawy, przedmiotowe sprostowanie było dopuszczalne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo przyjęcia, że zmiana istotnych elementów stanu faktycznego przez organ podatkowy stanowi sprostowanie oczywistej omyłki. Skarżąca podnosi również, że sprostowania dokonano na podstawie wadliwego pisma i w konsekwencji datę obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sprostowano nieprawidłowo. Odnosząc się do powyżej argumentacji zauważyć należy, że rzeczywiście stanowiące podstawę sprostowania decyzji pismo Burmistrza Urzędu Miejskiego w C. z 5 października 2011 r. jest nieprecyzyjne. Z pisma tego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej w C. z 21 listopada 2005 r. obowiązywał od tej daty. Burmistrz nie uwzględnił natomiast tego, że uchwała weszła w życie dopiero po 30 dniach od jej ogłoszenia tj. 14 stycznia 2006 r. W ocenie NSA zasadność powyższej argumentacji, nie zmienia jednak oceny, że dopuszczalna była konkluzja Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie narusza art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy dokonał sprostowania oczywistej omyłki, za jaką można było uznać wadliwe wskazanie daty obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a rozstrzygnięcie to nie wpłynęło na merytoryczną treść decyzji z 12 grudnia 2012 r. Słusznie bowiem podnosi zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie jak i Sąd I instancji, że w istocie kwestia daty obowiązywania kolejnego planu zagospodarowania przestrzennego nie miała dla sprawy znaczenia. Do daty tej, w uzasadnieniu decyzji, organ odwołał się wprawdzie kilkukrotnie, ale jedynie w celu polemiki ze skarżącą. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenia miał plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w dniu zakupu nieruchomości tj. 28 lutego 1997 r. W konsekwencji nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że poprzez sprostowanie decyzji w sprawie doszło do zmiany istotnych elementów stanu faktycznego. Chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy. Podkreślić trzeba, że wypowiedź Sądu I instancji w kwestii tego, który miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miał istotne znaczenie dla sprawy rozstrzygniętej prostowaną decyzją, była niezbędna. W ten bowiem sposób Sąd uzasadniał, że dokonane sprostowanie nie wpłynęło na merytoryczną treść decyzji z 12 grudnia 2012 r. NSA zauważa, że w sprawie, w której przedmiotem jest sprostowanie oczywistej omyłki niezbędnym jest odniesienie się do treści prostowanego aktu. Powyższe nie świadczy natomiast o tym, że Sąd I instancji uczynił również ten akt przedmiotem rozstrzygnięcia. Oddalając skargę kasacyjną NSA wziął również pod uwagę, że z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jednoznacznie wynika, że podstawę do uwzględniania skargi kasacyjnej stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej winien dowieść istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Takiego związku autor skargi kasacyjnej nie wykazał. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności,Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.