I SA/Po 182/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku Nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec X, zwanego dalej skarżącym, w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. Przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] grudnia 2014r., którą określono wobec skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, za październik 2010 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł oraz zwrot podatku za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., sygn. [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ, po wniesieniu skargi na powyższe rozstrzygnięcie, wydał na podstawie art. 215 § 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) postanowienie z dnia [...] września 2015 r., nr PT[...], w którym sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z dnia [...].07.2015 r. w ten sposób, że: 1) w treści sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na pierwszej stronie, w [...] wierszu od góry, oraz w treści decyzji na stronie [...] w [...] wierszu od góry: - jest: "zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2010 r, w kwocie [...] zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, za październik 2010 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł", - powinno być: "zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, za październik 2010 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł oraz zwrot podatku za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł", 2) w tabeli przedstawionej w treści decyzji na stronie [...] w kolumnie [...] nazwanej "podatek należny w zaokrągleniu" w ten sposób, że wpisano kwoty niezgodne z kwotami podatku należnego wskazanego w tej tabeli przed zaokrągleniem (kolumna [...] i [...]). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że decyzja z dnia [...] lipca 2015 r. wydana została na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Zatem, powołując ww. przepis Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w całości, a więc również w części dotyczącej stycznia 2010r. Nadto, w sentencji decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., organ II instancji prawidłowo powołał datę i numer decyzji wskazując, tym samym, że wydane rozstrzygnięcie dotyczyć będzie wszystkich okresów objętych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Również z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że okresem rozliczeniowym objętym postępowaniem był również styczeń 2010 r. Ponadto, w tabeli przedstawionej na stronie [...] przedmiotowej decyzji wskazano sposób obliczenia niezadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., w tym również za styczeń 2010 r, Ponadto, w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. we wskazanej tabeli w kolumnie [...] nazwanej "kwota podatku w zaokrągleniu" w poz. [...] i [...] oraz "razem", w wyniku błędu pisarskiego, wpisano kwoty niezgodne z kwotami podatku należnego wskazanego w tej tabeli przed zaokrągleniem (kolumna [...] i [...]). Oczywistym jest, że kwoty te powinny wynikać z zaokrąglenia do [...] zł, zgodnie bowiem z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2". Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] września 2015 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2015 r., zarzucając naruszenie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zauważył, że niedopuszczalnym było uzupełnienie treści decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. o rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca stycznia 2010 r. w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik przytoczył treść art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazuje, że kwalifikacja wadliwości zawarta w tym przepisie jest wyczerpująca, a tryb prostowania decyzji podatkowej został przewidziany tylko do usuwania nieistotnych wadliwości. Tym samym pominięcie rozstrzygnięcia w zakresie jednego z okresów rozliczeniowych nie może stanowić oczywistej omyłki. Pełnomocnik skarżącego poddał w wątpliwość, czy ustalenia wynikające z uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. były wystarczające, aby utrzymać w mocy lub uchylić decyzję organu I instancji dotyczącą miesiąca stycznia 2010 r. W ocenie pełnomocnika takiego stanu rzeczy nie zmienia również stwierdzenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu wydanym przez organ II instancji, w którym wskazano, że strona wiedziała w jakim zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prowadzi postępowanie odwoławcze i w jakim zakresie zostanie wydane rozstrzygnięcie. Fakt, iż podatnik miał świadomość w jakim zakresie prowadzone jest postępowanie odwoławcze, nie zmienia sytuacji, że w decyzji organu II instancji brakuje rozstrzygnięcia w zakresie stycznia 2010 r. W następstwie tego skarżący nie wiedział jakie rozstrzygnięcie zapadło odnośnie stycznia 2010 r. W ocenie pełnomocnika rozstrzygnięcie w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości kwoty zwrotu podatku stanowi zasadniczą część decyzji, tym samym podatnik nie powinien się domyślać jakie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego, które to stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13 oraz z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego podkreślił, że nie można skorzystać z trybu art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji gdy zmiana dokonana w tym trybie miałaby doprowadzić do zmiany pierwotnego rozstrzygnięcia, na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 131/14. W ocenie skarżącego niewiadomym jest, czy orzeczenie organu I instancji dotyczące stycznia 2010 r. należało utrzymać czy uchylić. Skarżący zauważa, że sprostowanie dotyczące braku rozstrzygnięcia w zakresie miesiąca stycznia 2010 r. zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2015 r. w istocie prowadzi do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. Organ odwoławczy pominął rozstrzygnięcie dotyczące stycznia 2010 r. nie tylko w sentencji decyzji z dnia [...] lipca 2015 r., ale również w jej podsumowaniu. W takiej sytuacji nie może być mowy o oczywistej omyłce, bowiem przedmiotowa decyzja nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia dotyczącego miesiąca stycznia 2010 r. Natomiast wydanie postanowienia z dnia [...] września 2015 r. w sprawie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w wydanej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. stanowi uzupełnienie, rozszerzenie treści ww. decyzji. Utrzymanie w mocy dotyczy wymienionych w przedmiotowej decyzji okresów rozliczeniowych, tj. maja, lipca, września, października, listopada i grudnia 2010 r. i nie jest możliwe dokonanie zmiany merytorycznej ww. decyzji lub ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego poprzez wydanie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał m.in., że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji oczywistej pomyłki ani błędu rachunkowego. Oczywistość omyłki powinna wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami; ocena oczywistości omyłki powinna też wynikać z całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz z realiów konkretnej sprawy. W ocenie. organu argumentacja pełnomocnika skarżącego w zakresie naruszenia art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej - p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie, podniesiony przez skarżącego zarzut oraz wspierająca go argumentacja zmierza do podważania zasadności zastosowanego przez organ trybu prostowania oczywistych omyłek, przewidzianego art. 215 § 1 O.p., który – w ocenie strony – miał charakter zmiany treści rozstrzygnięcia na skutek błędów organu podatkowego w prowadzeniu postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, zastosowany przez organ podatkowy tryb rektyfikacji decyzji z [...] lipca 2015 r. był niezgodny z prawem. Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów. Wskazania jednak wymaga, że art. 215 O.p. podobnie jak inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10, opubl. CBOSA). Przepis art. 215 § 1 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "błąd rachunkowy", czy też "oczywistej omyłki". Zatem stosując powyższy przepis, należy mieć na uwadze potoczne znaczenie ww. pojęć. "Oczywistą omyłką" będzie błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Decyzję stanowią bowiem oba elementy, tj. sentencja i uzasadnienie (art. 210 § 1 O.p.). Należy również wskazać, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wszystkie wymienione w art. 215 § 1 O.p. wady decyzji charakteryzuje cecha ich oczywistości, czyli że są to błędy niezamierzone i widoczne bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań, czy ustaleń. Wskazana cecha oczywistości stanowi jednocześnie granicę dopuszczalności sprostowania decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p., bowiem zastosowanie tego trybu nie może skutkować merytoryczną zmianą prostowanego rozstrzygnięcia. W trybie art. 215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Wskazać należy, że organ podatkowy stosując tryb określony w art. 215 O.p. dokonuje weryfikacji decyzji pod względem istnienia ewentualnych, oczywistych omyłek. Jest to zatem czynność organu prowadząca do wyeliminowania oczywistych błędów, które wynikają z treści decyzji czy z akt sprawy. Skarżący stoi na stanowisku, że dokonane przez organ sprostowanie doprowadziło do zmiany treści decyzji. W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. określił wobec skarżącego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2010 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie [...] zł, za październik 2010 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł oraz zwrot podatku za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w wydanej decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. w ten sposób, że dodał do sentencji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2010r. w kwocie [...] zł oraz w tabeli przedstawionej w treści decyzji zmienił podatek należny w zaokrągleniu ze "[...]" na "[...]". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu, iż w przedmiotowej sprawie sprostowano oczywistą omyłkę. Organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Badając treść decyzji, jej sentencję, stwierdzić należy, że w tym wypadku sprostowanie w istocie doprowadziło do zmiany wysokości wymiaru podatku należnego za styczeń 2010 r. Sprostowanie nie dotyczyło omyłek nieistotnych czy oczywistych. To, że według organu uzasadnienie decyzji jest jasne, czytelne i wskazuje ,,co organ miał na myśli" opiera się na subiektywnym przekonaniu organu, które to przekonanie nie ma wsparcia już choćby w tym, że kwestia wymiaru podatku jest zagadnieniem elementarnym, jeżeli chodzi o proces decyzyjny oraz złożonym prawnie. Podatnik nie może bowiem ,,dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Zasadnie skarżący podniósł, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Trudno zatem przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie doprowadziło ono do zmiany treści decyzji. Co więcej, w myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych nie tylko przez prawodawcę, ale również szczególnie przez organy podatkowe. W ocenie Sądu takie zmiany nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji; zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym. Zastosowanie w takim przypadku art. 215 O.p. jest jego naruszeniem i to oczywiście w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy uwzględni zatem ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.