I FSK 2223/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 247/19 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. Spółki jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w sentencji decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz N. sp. z o.o. sp. jawna w Zgierzu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt. I SA/Łd 247/19, po rozpatrzeniu skargi N. sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w Zgierzu (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2019 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w sentencji decyzji. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że organ odwoławczy sprostował oczywistą omyłkę w sentencji decyzji z dnia 31 października 2018 r., utrzymującej w mocy wydaną wobec Spółki decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. w taki sposób, że zwrot "I kwartał 2013 r. w wysokości 46.171 zł" zmieniono na "I kwartał 2013 r. w wysokości 115.464 zł". Zakwestionowanemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 219 § 2 tej ustawy poprzez niezasadne sprostowanie swojej własnej decyzji, podczas gdy zdaniem Skarżącej wskazane uchybienie nie ma charakteru oczywistej pomyłki, lecz stanowi przedmiot merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 10 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z 8 listopada 2018 r. wskazując, że sentencja decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. cyt. "utrzymuje w mocy zaskarżaną decyzję organu pierwszej instancji". W ocenie organu odwoławczego sformułowanie to wprost wskazuje, że organ nie miał zamiaru zmienić rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, a wydana w sprawie decyzja odwoławcza nie kreuje nowego rozliczenia podatnika. Będąca przedmiotem postanowienia omyłka, w ocenie organu, w żaden sposób nie wpłynęła na merytoryczne rozstrzygnięcie decyzji, bowiem sama decyzja nie kreowała faktycznie nowego rozstrzygnięcia. Wskazane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA błąd sprostowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miał oczywisty wpływ na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. W ocenie Sądu I instancji w sentencji prostowanej decyzji organ odwoławczy wprost wyraził, że utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określającą m. in. zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 46.171 zł. Na drugiej stronie tej decyzji, w jej uzasadnieniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej raz jeszcze powtórzył, że takie właśnie rozstrzygnięcie organu I instancji było przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym. WSA wskazał, że prostowana decyzja nie zawiera żadnego zestawienia, z którego wynikałaby inna wartość zobowiązania za I kwartał 2013 r. Zdaniem Sądu I instancji podwyższenie wartości przedmiotowego zobowiązania z kwoty 46.171 zł na 115.464 zł nie jest kosmetycznym skorygowaniem formy decyzji bez wnikania w jej merytoryczną treść w zw. z czym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodł Organ, zaskarżając go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ niezasadnie dokonał sprostowania błędu w sentencji decyzji, wskutek czego Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, w sytuacji gdy w okolicznościach faktycznych sprawy organ nie naruszył art. 215 § 1 O.p. gdyż sprostowany błąd kwalifikował się do kategorii tzw. "oczywistych omyłek" 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji 3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych, nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania tj. uznanie że "(...) zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie" podczas gdy wykonanie zaskarżonego wyroku doprowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego dopuszczalnego sprostowania oczywistej omyłki w decyzji, a Sąd nie sprecyzował żadnych wskazań co do dalszego postępowania zmierzających do naprawienia błędu zawartego w decyzji. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu naotmiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Oceniając zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Wobec wyraźnej rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia kwotę podaną w sentencji decyzji można uznać za oczywistą omyłkę (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1923/15, LEX nr 2303700, z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I GSK 601/15, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji (art. 215 § 1 O.p.). Zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości. Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone, coś co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Zatem oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 § 1 O.p. jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 61/15, LEX nr 1937062). Art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Owa cecha powinna więc stanowić granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., w zw. z czym sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, opubl. CBOSA). Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 maja 2016r., sygn. akt I SA/Kr 373/16, LEX nr 2056282). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela powyższe stanowisko. Rozważenie okoliczności procesowych zaistniałych w sprawie przez pryzmat oceny wyrażonych w cytowanym powyżej wyroku, prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji słusznie uznał, że w sprawie nie było podstaw, do zastosowania trybu rektyfikacji decyzji podatkowej, na podstawie art. 215 § 1 O.p. Sprostowanie decyzji, jak słusznie wskazuje WSA, nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. Sprostowanie kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 215 § 1 O.p. jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego przez organ, że w przedmiotowej sprawie sprostowano oczywistą omyłkę. Z uwagi na to, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami, w tym przypadku trudno mówić o tej oczywistości w sytuacji, gdyż z uzasadnienia prostowanej decyzji wynika, że wartość zobowiązania za I kwartał 2013 r. to 46.171 zł. Badając treść decyzji, jej sentencję, oraz uzasadnienie stwierdzić należy, że w tym wypadku sprostowanie w istocie doprowadziło do zmiany Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy (z kwoty 46.171 zł na 151.464 zł). Sprostowanie nie dotyczyło omyłek nieistotnych czy oczywistych. To, że według organu uzasadnienie decyzji jest jasne, czytelne i wskazuje "co organ miał na myśli" opiera się jedynie na subiektywnym przekonaniu organu. Rzeczywista intencja organu podatkowego w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego za I kwartał 2013 r. nie jest jasna, zwłaszcza przy porównaniu sentencji z treścią uzasadnienia decyzji (porównanie to prowadzi wręcz do przekonania, że błędnie określona kwota w sentencji jest właśnie zgodna z treścią uzasadnienia decyzji). W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji bowiem powtarza się błędna kwota zobowiązania za wskazany okres rozliczeniowy zawarta wcześniej w sentencji i nie wynika z niego jednoznacznie, że przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym było zobowiązanie Spółki za I kwartał 2013 r. w innej wysokości. Trudno w tej sytuacji przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i że w rezultacie nie doprowadziło ono do zmiany treści decyzji. Ze względu na powyższe, nie zasługuje również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 239 O.p. W świetle przedstawionych okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo bowiem przyjął, że organ II instancji powinien był uchylić własne postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki z 8 listopada 2018 r. Dalej należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych, nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania. Zalecenie dla organu podatkowego co do dalszego postępowania powinny zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. zostać sformułowane w jednoznaczny i precyzyjny sposób, umożliwiający organowi ich wykonanie, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. Wskazania zawarte przez WSA w zaskarżonym wyroku są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyczerpujące i dotyczą postanowienia, do którego odnosi się postępowanie Sądu I instancji. Konkludując rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy nakreślić, że Sąd I instancji kontrolując postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki uznał je za wadliwe, stąd jego wskazania dotyczyły wyłącznie tego postanowienia. Organ natomiast w zakresie własnych kompetencji, stosując obowiązujące przepisy prawa, musi ocenić wpływ wskazanego orzeczenia na postępowanie wymiarowe. Z podanych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.