I FSK 1260/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 25/18 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 25/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi J.P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 17 listopada 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, którą DIAS uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 sierpnia 2015 r. i określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Przystępując do oceny legalności tego aktu Sąd wojewódzki wskazał, że do jego wydania doszło w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Op 395/16, uchylającym poprzednią decyzję organu drugiej instancji z dnia 12 sierpnia 2016 r. W związku z tym Sąd ten podkreślił, że dla oceny zgodności z prawem obecnie kontrolowanej decyzji kluczowe znaczenie ma treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie ww. przypadki nie miały miejsca. Rozpatrując zatem w tym zakresie podniesione w skardze zarzuty Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, gdyż podniesione przez pełnomocnika naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie o sygn. I SA/Op 395/16 i skupiają się wyłącznie na kwestiach, które zostały już przesądzone przez Sąd poprzednio orzekający. Dalej WSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że kwestie prawne związane z zasadniczym przedmiotem sporu, mianowicie kwalifikacją czynności wykonywanych przez Skarżącego i ich prawnopodatkowymi skutkami zostały już przesądzone we wcześniejszym prawomocnym wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że poprzednio orzekający Sąd rozpatrzył i odniósł się do wszystkich podniesionych w poprzedniej skardze argumentów Skarżącego (tożsamych z podniesionymi w obecnie wniesionej skardze). Z tych powodów, zdaniem Sądu wojewódzkiego, dalsze rozważanie tych kwestii jest niedopuszczalne, skoro w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Op 395/16 przesądzono, że Skarżący nie świadczył usług pośrednictwa lecz dokonywał dostaw towarów, że zapisy Regulaminu, określającego zasady dokonywania zamówienia towaru na portalu [...] nie mogły skutecznie podważyć tego, że to Skarżący był sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem tego portalu, że nie miała wpływu na wynik sprawy okoliczność, że część kupujących została obarczona obowiązkiem zapłaty cła, podobnie jak to, że towar trafiał bezpośrednio do kupujących. Sąd odniósł się też do przywołanych wówczas przez stronę interpretacji indywidualnych, stwierdzając po pierwsze, że nie są one wiążące dla organów podatkowych, po wtóre - i co istotniejsze, że stan faktyczny w nich zawarty nie był tożsamy z tym, jaki miał miejsce w sprawie niniejszej. W związku z tym WSA stwierdził, że nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia szeregu przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Zarzuty te stanowią bowiem powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie o sygn. I SA/Op 395/16, które Sąd orzekający poprzednio uznał za niezasadne. Z tych samych przyczyn Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Podsumowując WSA wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ, uwzględniając wskazania zawarte w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. wyeliminował stwierdzone błędy, wyłączając z podstawy opodatkowania wartości, które nie stanowiły obrotu i prawidłowo określił kwotę należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Natomiast w pozostałej części organ podtrzymał zaaprobowane przez Sąd na poprzednim etapie sprawy ustalenia faktyczne i argumentację prawną zawartą w poprzedniej decyzji. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 151 w związku z art. 153 w związku z art. 135 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz Kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu za działalność handlową, a nie działalność usługową, powołując się w tym zakresie na treść art. 153 p.p.s.a. czym naruszył art. 135 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie, a tym samym nastąpiło naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do zawyżania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług polegającą na uznaniu, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób nie naruszający zaufania Skarżącego do praworządności jego działania, co doprowadziło również do naruszenia art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP, a w szczególności jej art. 32 poprzez nierówne traktowanie Skarżącego w odniesieniu do innych podmiotów, w stosunku do których Minister Finansów uznał współpracę z portalem Aliexpress.com w takim samym stanie faktycznym za działalność związaną z pośrednictwem w przywołanych w treści niniejszej skargi kasacyjnej interpretacjach indywidualnych; b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; c ) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika" w sytuacji, gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że: "Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a tym samym art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; d ) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym pod lit. a), lit. b) i lit. c) niniejszego punktu, iż uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują - zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 tej ustawy sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 tej ustawy oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z 30 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., dalej: ustawa o VAT) niezastosowanie wynikiem, którego było zawyżanie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez uznanie usług dropshippingu, świadczonych przez Skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jak również naruszenie art. 30 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1 ze zm: Dz. Urz. L 290 z 20.10.2012 oraz Dz. Urz. L 284 z 26.10.2013, dalej: Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011) poprzez jego niezastosowanie przy ocenie materiału dowodowego, czego wynikiem było uznanie, że usługa pośrednictwa może być wykonywana tylko i wyłącznie na rzecz Sprzedającego, a nie może być świadczona na rzecz Kupującego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c ustawy o VAT i art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity Dz.U. z 2015r. poz. 858) poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych towarów - których opodatkowania dokonał Kupujący z jednej strony, a z drugiej strony u Skarżącego, jako pośrednika (pełnomocnika Kupującego); c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uznanie za prawidłowe określenie przez organy obu instancji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącego w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Poprzez wniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie Skarżący dąży do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym działał on w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Op 395/16, uchylającym poprzednio wydaną w niniejszej sprawie decyzję DIAS z dnia 12 sierpnia 2016 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi kasacyjnej i argumenty mające uzasadnić ich trafność nie zasługują na uwzględnienie. Słusznie bowiem Sąd ten odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a. uznał, że ocena prawna zawarta w ww. wyroku z dnia 22 lutego 2017 r. oraz wskazania dotyczące dalszego sposobu rozpoznania sprawy były wiążące zarówno dla organu, jak i dla Sądu rozpoznającego sprawę ponownie, a stanowisko Sądu wyrażone w tym prawomocnym wyroku determinuje zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. Podniesione zaś przez pełnomocnika naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego stanowiły powtórzenie zarzutów podniesionych już w sprawie o sygn. I SA/Op 395/16 i skupiały się wyłącznie na kwestiach, które zostały już przesądzone przez Sąd poprzednio orzekający. Aprobując w całej rozciągłości wywody Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dodać jeszcze należy, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku WSA w Opolu z dnia 22 lutego 2017 r. mogło być negowane wyłącznie w skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku. Ponieważ skargi kasacyjnej nie wniesiono, wyrok ten zyskał przymiot prawomocności, przez co mocą art. 170 p.p.s.a. związany był nim orzekający w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. Wyrok ten wiąże zatem nie tylko na zasadzie art. 153 p.p.s.a (zasada związania oceną prawną wyrażoną w wyroku), ale także art. 170 p.p.s.a. (zasada prawomocności materialnej). Jest nim też związany Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji działając w zgodzie z art. 170 p.p.s.a., nie naruszył wskazanego w petitum skargi kasacyjnej art. 153 tej ustawy. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lutego 2017 r. przedmiotem kontroli sądowej wszczętej poprzez wniesienie skargi od decyzji wydanej na skutek ponownego rozpoznania sprawy jest zastosowanie się organu do wskazań i oceny prawnej sformułowanych w prawomocnym wyroku. W tym zakresie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie dowodzi, że organ zrealizował wskazania zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., I SA/Op 395/16, gdyż na podstawie zebranych dowodów organ drugiej instancji stwierdził, że na rachunku bankowym Skarżącego zaksięgowano operacje przelewu, które nie stanowiły obrotu, a jedynie były przelewami wewnętrznymi pomiędzy kontami podatnika i wliczenie ich do obrotu było nieuzasadnione. W konsekwencji, DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. A zatem na skutek poprzednio wydanego wyroku WSA zobowiązanie Skarżącego uległo zmniejszeniu. 3.3. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 3.4. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA