I SA/Sz 262/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi "B." Spółki Akcyjnej w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "B" Spółki Akcyjnej w S. kwotę [..] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 września 2016 r. "B." S. A. Z. C. w S., dalej "spółka", złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, uzupełniony w dniu 14 listopada 2016 r., dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku w terminie określonym w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz.710 ze zm.), dalej "p.t.u.", w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Spółka przedstawiła stan faktyczny, w którym podała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie przeładunku paliw ciekłych, dysponuje składem celnym oraz składem podatkowym. Spółka zamierza podjąć współpracę z kontrahentem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przemieszczać będzie na terytorium kraju (Polska) olej napędowy przeznaczony na cele opałowe, zwany dalej "olejem opałowym" (o zawartości siarki wynoszącej 1000 ppm, który w chwili przemieszczenia będzie stosownie oznakowany i zabarwiony, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych). Olej opałowy spełniać będzie wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 3 listopada 2014 r. w sprawie wymagań jakościowych dotyczących zawartości siarki dla olejów oraz rodzajów instalacji i warunków, w których będą stosowane ciężkie oleje opałowe. Przemieszczenie oleju opałowego następować będzie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (innego niż Polska), do składu podatkowego spółki znajdującego się na terytorium kraju (Polska). W uzupełnieniu wniosku wskazano, że: 1. przedmiotem przemieszczania na terytorium kraju (Polska) będzie olej napędowy o kodach: CN 2710 19 47 z zawartością siarki do 1000 ppm oraz CN 2710 19 43 z zawartością siarki do 1000 ppm, przeznaczony na cele opałowe (olej w chwili przemieszczenia będzie stosownie oznakowany i zabarwiony, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych), 2. wytworzenie i obrót olejami, o których mowa powyżej wymaga, zgodnie z ustawą Prawo energetyczne, posiadania koncesji. 3. spółka prowadzi skład podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej "u.p.a". W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie: czy spółka, jako płatnik będący składem podatkowym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, będzie obowiązana zgodnie z art. 103 ust. 5a p.t.u. do obliczania i wpłacania kwot podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, odpowiednio oznakowanego i zabarwionego zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.a.? Zdaniem spółki, nie będzie ona jak płatnik podatku od towarów i usług obowiązana zgodnie z art. 103 ust. 5a p.t.u. do obliczania i wpłacania kwot podatku w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, odpowiednio oznakowanego i zabarwionego zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.a. W ocenie spółki, olej napędowy przeznaczony na cele opałowe ("olej opałowy"), o zawartości siarki wynoszącej 1000 ppm, oznakowany i zabarwiony zgodnie z właściwymi przepisami, nie stanowi paliwa silnikowego w rozumieniu art. 103 ust. 5a p.t.u. Przeznaczeniem oleju opałowego są cele opałowe, co potwierdzają jego właściwości (m.in. wysoka zawartość siarki, wykluczająca użycie go jako paliwa silnikowego do celów napędowych) oraz zgodne z przepisami zabarwienie i oznakowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 25 listopada 2016 r. interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 9 ust. 1 p.t.u. Organ wskazał, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). Stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 p.t.u., przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Organ przedstawił definicję składu podatkowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. i podał, że za zarejestrowanego odbiorcę zgodnie z art. 2 pkt 36 p.t.u., rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. Organ wskazał, że stosownie do art. 103 ust. 5a up.t.u., w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Według art. 103 ust. 5b p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika (art. 103 ust. 5c p.t.u.). Zgodnie z art. 103 ust. 5d p.t.u., organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego. Organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 2 ust. 1 pkt 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. i wskazał, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.). Następnie organ wymienił jakie rodzaju prowadzenie działalności gospodarczej wymaga koncesji zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.), dalej "u.p.e.". Organ podał, że w myśl art. 3 pkt 3 u.p.e. przez paliwa rozumie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast zgodnie z pkt 3b art. 3 pkt 3b u.p.e., paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające wymienione w przepisie dodatki, określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6. Organ wskazał, że na podstawie ww. przepisów na spółce będą spoczywały nowe obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052), która weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016 r. W tych nowych obowiązkach mieści się również obowiązek obliczania i wpłacania, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, kwot podatku od towarów i usług na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. Organ podał, że olej napędowy przemieszczany ze składu podatkowego znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego spółki znajdującego się na terytorium Polski, sklasyfikowanego przez spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 27101943 i CN 27101947 jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 p.t.u., uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez podatnika prowadzącego skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. W ocenie organu, decydująca była w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego), nie zaś faktyczne przeznaczenie oleju napędowego nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika prowadzącego skład podatkowy. Zdaniem organu, powoływanie się przez spółkę na okoliczność, że olej napędowy przeznaczony jest na cele opałowe, w chwili przemieszczenia będzie stosownie oznakowany i zabarwiony, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetyczny oraz jego właściwości (m.in. wysoka zawartość siarki, wykluczająca użycie go jako paliwa silnikowego do celów napędowych), nie mogło stanowić przesłanki do wyłączenia stosowania art. 103 ust. 5a p.t.u. Organ stwierdził, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego sklasyfikowanego przez spółkę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, które to zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz, jak wskazała spółka, wytwarzanie i obrót olejami wymaga uzyskania koncesji, znajdzie zastosowanie art. 103 ust. 5a pkt 2 p.t.u. Tym samym spółka jest obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia ww. oleju napędowego z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do jej składu podatkowego, który znajduje się na terytorium Polski. Organ podał, że dokonując interpretacji podatkowej nie mógł wskazywać dla wyrobów objętych wnioskiem prawidłowych kodów CN zgodnych z Nomenklaturą Scaloną, gdyż te kwestie, dotyczące klasyfikacji statystycznych, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej "o.p.", zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym organ odniósł się do kodów CN podanych przez spółkę we wniosku. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi: 1) art. 103 ust. 5a pkt 2 p.t.u. przez dopuszczenie się błędu wykładni na skutek wadliwego przyjęcia, że pod pojęciem "paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym" rozumie się również oleje napędowe o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, przeznaczone na cele opałowe, oznakowane i zabarwione zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych podczas gdy tego rodzaju oleje napędowe nie są paliwami silnikowymi a co najwyżej paliwami opałowymi (lub paliwami niesilnikowymi); 2) art. 103 ust. 5a pkt 2 p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. przez dopuszczenie się błędu wykładni na skutek pominięcia, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (w tym w rozumieniu jej załącznika nr 2) mogą być zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. wyłącznie wyroby energetyczne (m.in. olej napędowy) przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, a paliwami opałowymi stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.a., wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opalonych; 3) art. 103 ust. 5a pkt 2 p.t.u. przez dokonanie oceny, że przepis ten w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma zastosowanie podczas gdy ma on zastosowanie wyłącznie do paliw silnikowych wymienionych w " załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym", a nie ma zastosowania do paliw opałowych, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, tj. nie ma zastosowania do olejów napędowych o kodach CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47, przeznaczonych na cele opałowe, oznakowanych i zabarwionych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych; 4) art. 14c § 1 i 2 o.p. przez niezasadne uznanie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe, w następstwie błędnie dokonanej prze organ podatkowy wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2 p.t.u. oraz niewłaściwej oceny jego zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Spór w sprawie dotyczy rozumienia pojęcia "paliwa silnikowe" zawartego w art. 103 ust. 5a pkt 2 p.t.u. W ocenie organu, paliwa silnikowe są to oleje napędowe objęte załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym niezależnie od ich przeznaczenia. Zdaniem spółki, pojęcie paliwa silnikowe należy odnieść do definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. i tylko te paliwa podlegają regulacji z art. 103 ust. 5a pkt 2 p.t.u. Powyższej regulacji nie podlega olej napędowy przeznaczony na cele opałowe. W sprawie bezsporne było, że spółka prowadzi skład podatkowy i jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1052 ze zm.), dalej "ustawa zmieniająca", składająca się na tzw. "pakiet paliwowy", która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie do po ust. 5 art. 103 - ust. 5a- 5d w brzmieniu: "5a. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: 1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym; 2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego; 3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. 5b. W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. 5c. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika. 5d. Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.". Ustawa zmieniająca w art. 1 pkt 1 dodała też do art. 2 p.t.u., który stanowi tzw. "słowniczek ustawy" –pkt 35 i 36 w brzmieniu: "35) podmiocie prowadzącym skład podatkowy - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.); 36) zarejestrowanym odbiorcy - rozumie się przez to podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym." Podkreślić należy, że art. 2 p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia "paliwa silnikowe". Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej po art. 17 p.t.u., określającym m.in. podatników podatku od towarów i usług dodano art. 17a w brzmieniu: "Płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym". Ponadto ustawa zmieniająca w art. 1 pkt 3 wprowadziła w art. 30a po ust. 2 p.t.u. ust.2a i 2b w brzmieniu: "2a. Do ustalenia podstawy opodatkowania - w celu obliczenia i wpłacenia kwot podatku - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a, można stosować odpowiednio tylko przepis art. 29a ust. 1 albo 2, z tym że w celu określenia kwoty zapłaty lub ceny nabycia przyjmuje się ceny paliw silnikowych udostępniane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. 2b. Ceny paliw silnikowych, o których mowa w ust. 2a, udostępnia się, na okresy dwutygodniowe, ostatniego dnia roboczego tygodnia poprzedzającego ten okres, uwzględniając ceny hurtowe paliw silnikowych w Rzeczypospolitej Polskiej." Ustawa zmieniająca wprowadziła też zmiany m.in. w ustawie Prawo energetyczne i ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej zmiany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczyły nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych. Zdaniem Sądu, z powyższych przepisów wynikało, że ustawodawca celowo i konsekwentnie posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach p.t.u. przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a p.t.u. do załącznika nr 2 u.p.a. należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle przepisów u.p.a. Zgodnie z art. 1. ust.1 u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust.1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 u.p.a. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.a., paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2., tj. paliw silnikowych. Z powyższych przepisów wynikało, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy u.p.a. Analiza całokształtu przepisów akcyzowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych pozwala na wskazanie dwóch kategorii paliw silnikowych: paliw silnikowych sensu stricto, dla których ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 2-12 u.p.a. określił wprost stawki akcyzy, oraz pozostałych paliw silnikowych, dla których będzie miała zastosowanie najwyższa stawka akcyzy [...] zł na 1000 l (obniżona o [....] zł w latach 2015-2019). Jeżeli chodzi o paliwa silnikowe sensu stricto, ustawa wymienia następujące wyroby energetyczne: 1) benzyny silnikowe o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 (w tym z zawartością biokomponentów); 2) benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70, naftę pozostałą o kodzie CN 2710 19 25, paliwa do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21; 3) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 (w tym z zawartością biokomponentów); 4) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa silnikowe; 5) gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych (gaz ziemny skroplony, gazowy, biogaz, wodór i biowodór). Natomiast pozostałymi paliwami silnikowymi są wszystkie inne wyroby, które są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami silnikowymi będą więc nie tylko inne wyroby energetyczne, które przeznaczone są do wyżej wymienionych celów, ale również wszelkie inne towary, które co do zasady nie są wyrobami energetycznymi, jednak ze względu na swoje przeznaczenie stają się paliwami silnikowymi, a w rezultacie wyrobami energetycznymi i wyrobami akcyzowymi. Jednak definicja paliw silnikowych, która zawiera paliwa silnikowe sensu stricto, jak i pozostałe paliwa silnikowe, nie obejmuje swoim zakresem dodatków i domieszek do paliw silnikowych. Z definicji paliw silnikowych wyłączone zostały również substancje stosowane do znakowania i barwienia (por. "Akcyza. Komentarz" S. Parulski, Wolters Kluwers wydanie III do art. 86). Należy podkreślić, że paliwem silnikowym sensu stricto w powyższym rozumieniu nie będzie olej napędowy, który spółka zamierza nabyć wewnątrzwspólnotowo, gdyż jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji nabyciu miał podlegać olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47. Paliwa opałowe zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z tą definicją za paliwa opałowe uznawane są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych. Również w przypadku paliw opałowych przepisy akcyzowe pozwalają na wyodrębnienie paliw opałowych sensu stricto i pozostałych paliw opałowych. Jeżeli chodzi o paliwa opałowe sensu stricto, art. 89 ust. 1 pkt 1, 9, 10, 13 u.p.a. wymienia takie wyroby, jak: 1) oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem; 2) lekkie i ciężkie oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, 3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe objęte pozycją CN 2711 przeznaczone do celów opałowych, 4) węgiel i koks przeznaczony do celów opałowych objęte pozycjami CN 2701, 2702, 2704 00. Z kolei pozostałe paliwa opałowe są to inne niż wymienione powyżej wyroby, które zostały przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych. Pozostałymi paliwami opałowymi mogą być jedynie inne wyroby będące węglowodorami z wyłączeniem torfu. W efekcie zakres wyrobów, które mogą zostać uznane za paliwa opałowe, został ograniczony, zgodnie z przepisami prawa unijnego, jedynie do węglowodorów. Analogicznie jak w przypadku paliw silnikowych, definicja paliw opałowych nie obejmuje swoim zakresem dodatków i domieszek do paliw opałowych. Zgodnie z przepisami prawa unijnego dodatki i domieszki do paliw w ogóle nie mogą stanowić wyrobów energetycznych (por. "Akcyza. Komentarz" S. Parulski, Wolters Kluwers wydanie III do art. 86). Wskazać należy, że paliwem opałowym sensu stricto w powyższym rozumieniu będzie olej napędowy, który spółka zamierza nabyć wewnątrzwspólnotowo, gdyż jak wynikało z wniosku o wydanie interpretacji nabyciu miał podlegać olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 i CN 2710 19 47. Podkreślić należy, że ww. załącznik nr 2 nosi nazwę- "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12//EWG". Zawiera on 27 pozycji o wskazanym kodzie CN i nazwę wyrobu (grupy wyrobów). Są tam wymienione różne wyroby np. oleje roślinne (sojowy, palmowy itp.), tłuszcze, piwa, wino, alkohole, gaz ziemny, papierosy. W poz. 20 załącznika wymieniono wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 w postaci: "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów". Jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji poz. 20 tego załącznika dotyczyła spółki, gdyż zamierzała ona dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 27101943 i CN 27101947. Z powyższych przepisów, zdaniem Sądu, wynikało, że ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a p.t.u. pojęciem paliwa silnikowe miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Ustawodawca ograniczył regulację z art. 103 ust. 5a p.t.u. do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Gdyby przyjąć, że ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużył by się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne" bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr 2 u.p.a. lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a u.p.a., w ocenie Sądu, było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych do celów grzewczych. Wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VIII kadencji nr druku 554) podano, że zmiany w ustawach: ustawie o podatku od towarów i usług; ustawie Prawo energetyczne; ustawie o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym, ustawie o podatku akcyzowym podyktowane były koniecznością podjęcia działań zapobiegającym wyłudzaniu podatku od towarów i usług w obrocie paliwami. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że podstawowym celem projektowanych zmian było: 1) uniemożliwienie obchodzenia zabezpieczającej funkcji koncesji OPZ (obrót paliw z zagranicą) w obrocie paliwami. 2) uszczelnienie poboru podatku VAT w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą. 3) uszczelnienie systemu koncesjonowania obrotu paliwami płynnymi z zagranicą. Ustawa Prawo energetyczne określa zasady kształtowania polityki energetycznej państwa, zasady i warunki zaopatrzenia i użytkowania paliw i energii, w tym ciepła, oraz działalności przedsiębiorstw energetycznych, a także określa organy właściwe w sprawach gospodarki paliwami i energią (art.1 ust.1). Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.e. przez paliwa rozumienie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Stosownie do art. 3 pkt 3b u.p.e. przez paliwa ciekłe rozumie się ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki: a) półprodukty rafineryjne, b) gaz płynny LPG, c) benzyny pirolityczne, d) benzyny silnikowe, e) benzyny lotnicze, f) paliwa typu benzyny do silników odrzutowych, g) paliwa typu nafty do silników odrzutowych, h) inne nafty, i) oleje napędowe, j) lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe, k) ciężkie oleje opałowe, l) benzyny lakowe i przemysłowe, m) biopaliwa płynne (ciekłe), n) smary - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6. W ocenie Sądu, odwołanie się w uzasadnieniu projektu do pojęcia "paliwa ciekłe", zaczerpniętego z ustawy Prawo energetyczne nie wpływa na regulację z art. 103 ust. 5a p.t.u., która odnosi się do paliw silnikowych. Jak wyżej wskazano, zakładając racjonalność ustawodawcy, posłużenie się przez niego pojęciem paliwa silnikowe w rozumieniu przepisów u.p.a. dotyczyło ograniczenia regulacji art. 103 ust. 5a u.p.a. do olejów napędowych przeznaczonych wyłącznie do napędu silników spalinowych. Gdyby celem ustawodawcy było objęcie powyższą regulacją także nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie nie było przeszkód, aby art. 103 ust. 5a u.p.a. odwoływał się do pojęcia paliwa ciekłe w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Wskazać należy, że miejscu gdy projekt ustawy zmieniającej dotyczy art. 99 i art. 103 p.t.u. odnosi się on do transakcji wewnątrzwspólnotowych mających za przedmiot paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu projektu. Zaznaczyć należy, że paliwo silnikowe jest wyrobem akcyzowym, w tym wyrobem energetycznym w rozumieniu przepisów u.p.a. i jednocześnie paliwem ciekłym w rozumieniu przepisów u.p.e. Tak samo jest z paliwem opałowym. Rozróżnienie miedzy paliwem silnikowym a opałowym wprowadzono z uwagi na przeznaczenie danego oleju napędowego i jego właściwości. Podkreślić należy, że zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą w ustawie Prawo energetyczne dotyczyły zwiększenia bezpieczeństwa obrotu na rynku paliw przez zmiany w systemie wydawania koncesji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że art. 105 ust.5a p.t.u. nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o interpretację, zaś organ, wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się błędu wykładni tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany jest uwzględnić wskazaną powyżej wykładnię prawa. Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art.205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Skarżącej przyznano od organu kwotę [...] zł (wpis- [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika- [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa- [...] zł) tytułem poniesionych kosztów postępowania.