III SA/Wa 2638/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016 oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Przedsiębiorstwo E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2016. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 8 marca 2019 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia, organ pierwszej instancji, wskazując na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz odwołując się do uregulowań art. 165 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. - dalej: "O.p.") stwierdził, że brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 18 marca 2019 r., o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r., o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem organu, stwierdzenie nieważności nie może dotyczyć postanowień wydanych na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p., na które nie służy zażalenie, co wynika wprost z brzmienia przepisu art. 219 O.p., zgodnie z którym do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3 - 5 oraz art. 211 - 215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240 - 249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Do postanowienia tego nie ma bowiem, zdaniem organu, zastosowania tryb nadzwyczajny określony w rozdziale 18 działu IV O.p. Pismem z dnia 12 lipca 2019 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie przepisów, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 145 § 2 w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie przejawiające się w doręczeniu postanowienia Skarżącej z dnia [...] marca 2019 r. z pominięciem pełnomocnika, b) art. 219 w zw. z art. 212 w zw. z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co należy wiązać z brakiem skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a co bezpośrednio wpływa na ocenę skuteczności czynności podejmowanych w tak wszczętym i prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również i na wniosek, że wydana w takim postępowaniu decyzja rażąco narusza prawo, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów zawartych w złożonym zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 18 marca 2019 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r., o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej zostało wydane na podstawie art. 165 § 1 i 2 oraz art. 165b O.p., na które nie służyło zażalenie. W myśl bowiem art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zażalenie nie służy, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego unormowania. Jednocześnie instytucja stwierdzenia nieważności, uregulowana przepisami art. 247 - 249 i art. 252 O.p., dotyczy decyzji ostatecznych, jak również w związku z art. 219 O.p. postanowień na które służy zażalenie oraz postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 tejże ustawy. Zatem stwierdzenie nieważności nie może dotyczyć postanowień wydanych na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p., na które nie służy zażalenie. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 219 O.p., zgodnie z którym do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3 - 5 oraz art. 211 - 215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240 - 249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Resumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2018 r., o wszczęciu postępowania podatkowego. Do postanowienia tego nie ma bowiem zastosowania tryb nadzwyczajny określony w rozdziale 18 działu IV O.p. Na powyższe postanowienie Skarżąca, w dniu 19 września 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ww. skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 165b w zw. z art. art. 237 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r., a następnie jego utrzymanie w mocy, podczas gdy pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżył ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 237 O.p., które to zażalenie winno być rozpoznane w decyzji; 2) art. 145 § 2 w zw. z art. 150 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie, przejawiające się w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] lipca 2018 r. z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio do podatnika, podczas, gdy w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo upoważniające adwokata P. H. do reprezentacji podatnika w sprawie podatkowej (postępowania kontrolnego i podatkowego) m.in. przed organami administracji we wszystkich instancjach, 3) art. 219 w związku z art. 212 w związku z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, co należy wiązać z brakiem skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a co bezpośrednio wpływa na ocenę skuteczności czynności podejmowanych w tak wszczętym i prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również i na wniosek, że wydana w takim postępowaniu decyzja rażąco narusza prawo, co uzasadniałoby stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone zostały między innymi w przepisach art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), z których wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). Zgodnie z tak wyrażoną zasadą wojewódzki sąd administracyjny w toku czynności rozpoznawczych dokonuje oceny, co do zgodności zaskarżonego aktu (lub czynności) z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jego wydania (lub tryb podjęcia czynności, będącej przedmiotem zaskarżenia) oraz co do prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie. W ocenie uwzględnia się przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu (podjęcie zaskarżonej czynności). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie wskazane powyżej kryterium legalności Sąd po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i istniejących okoliczności prawnych nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa procesowego lub materialnego, które obligowałoby Sąd do uwzględnienia skargi. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd w rozpoznawanej sprawie było postanowienie DIAS w W. utrzymujące w mocy postanowienie w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia NUS W. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 20013 r. do października 2016 r., organ prawidłowo zastosował przepis art. 165a § 1 O.p. Przepis ów przewiduje dwie autonomiczne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną lub wystąpienie innych uzasadnionych przyczyn. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania było wystąpienie innej uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Przeszkodą do wszczęcia żądanego postępowania stała się regulacja art. 219 O.p., zgodnie z którą, do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, art. 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 228 § 1 stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z przepisu art. 219 O.p. jednoznacznie wynika zatem, że stwierdzenie nieważności postanowienia z powodów i w trybie przewidzianym w art. 247-249 O.p., możliwe jest tylko w przypadku postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a także postanowień o pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222. W rozpatrywanym przypadku Skarżąca zwróciła się o uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszenia postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 20013 r. do października 2016 r. W myśl art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zażalenie nie służy, gdyż żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zawiera takiego unormowania. Uwzględniając zatem przywołane wyżej przepisy uznać należy, że DIAS prawidłowo ocenił, że nie ma możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe. Skoro bowiem wykluczone jest stwierdzenie nieważności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, to nie można wszcząć i prowadzić postępowania w tym względzie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i 2 w zw. z art. 165b w zw. z art. art. 237 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018r., a następnie jego utrzymanie w mocy, podczas gdy pełnomocnik Skarżącej w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zaskarżył w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej, które to zażalenie winno być rozpoznane w decyzji, Sąd stwierdza, że odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i zawarte w nim zarzuty rozpatrywane są w odrębnym postępowaniu. Natomiast przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2019 r. było rozpatrzenie złożonego odrębnie od ww. odwołania, zażalenia z dnia 12 lipca 2019 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 18 marca 2019 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018 r. W ocenie Sądu proceduralne zamknięcie a priori możliwości stwierdzenia, nieważności postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie - bez względu na jakiekolwiek okoliczności leżące u jego wydania - a takiego postanowienia dotyczy postanowienie odmowne zaskarżone w niniejszej sprawie, przesądza o prawidłowości tego ostatniego. Czyni to zarazem zbędnym wnikanie w historię innych orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe wobec Skarżącej. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 150 oraz art. 219 w zw. z art. 212 w zw. z art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. Wskazać, bowiem należy że zarówno argumentacja zawarta w jego uzasadnieniu jak i w przywołanych na jego poparcie orzeczeniach sądów administracyjnych odnoszą się do wydanych decyzji a przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2018 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, a jak wykazano powyżej stwierdzenie nieważności nie może dotyczyć postanowień wydanych na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p., na które nie służy zażalenie. Ponadto Sąd stwierdza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że pełnomocnik ma obowiązek złożyć urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. A zatem, dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2125/11, z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 2617/12 wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wszczynając postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2013 r. do października 2016 r., dokonał sprawdzenia danych zawartych w aplikacji Scentralizowany System Poboru i ustalił, że Przedsiębiorstwo E. Sp. z o.o. nie udzieliło innemu podmiotowi pełnomocnictwa ogólnego. Nie odnotowano też wpływu pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania Skarżącej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Ponadto pełnomocnictwo złożone w dniu 29 stycznia 2018 r. do akt postępowania kontrolnego, upoważniało pełnomocnika P. H. do reprezentowania Skarżącej przed NUS W. do czasu zakończenia prowadzonej kontroli podatkowej. Jakkolwiek można zgodzić się, że podmiot ustanawiający pełnomocnika przyjmuje, że to do pełnomocnika będzie kierowana korespondencja, niemniej jednak zgodnie z art. 138i § 2 w zw. z art. 138e § 3 o.p. pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, co oznacza, że dopiero z tą chwilą pełnomocnik wykazuje wobec organu swoje uprawnienie do występowania w sprawie. Przed tą datą organ nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.