I FSK 1123/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2558/21 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.335.2017.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2558/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę F. (dalej "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 13 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zaznaczył w pierwszej kolejności, że działa w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 911/19, uchylającym uprzednio wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/WA 4142/17. Dalej sąd przyznał rację skarżącej, że prowadzenie przez nią zarówno działalności statutowej (nieopodatkowanej), jak i działalności opodatkowanej, w tym wyodrębnionego organizacyjnie zespołu fundraisingowego, może uzasadniać stosowanie dwóch różnych prewspółczynników do dwóch sektorów jej działalności, o ile strona jest w stanie przyporządkować faktury zakupowe do tych poszczególnych sektorów. Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska organu co do sztuczności i braku uzasadnienia ekonomicznego podziału działalności prowadzonej przez skarżącą na ww. dwa sektory. Stwierdził ponadto, że organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił, czy stosowanie przez stronę dwóch wskazanych prewspółczynników odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", i w tym zakresie sformułował zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie. Odnośnie zaś do drugiego z pytań zadanych we wniosku o interpretację (dotyczącego możliwości zastosowania prewspółczynika osobowego do całości działalności skarżącej) sąd uznał, że odpowiedź na to pytanie jest determinowana odpowiedzią na pytanie pierwsze i na tym etapie postępowania zajmowanie merytorycznego stanowiska w tym aspekcie nie jest zasadne. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu przez sąd, że prowadzenie przez skarżącą zarówno działalności statutowej (nieopodatkowanej), jak i działalności opodatkowanej, w tym wyodrębnionego organizacyjnie zespołu fundraisingowego, uzasadniało stosowanie dwóch różnych prewspółczynników do dwóch sektorów działalności skarżącej, podczas gdy stosowanie dwóch różnych sposobów ustalenia proporcji nie było możliwe z uwagi na to, że skarżąca nie wykazała, że przyjęcie dwóch wskazanych prewspółczynników odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", przez uznanie przez sąd, że organ pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego i argumenty wskazane przez skarżącą we wniosku, podczas gdy organ, dokonując oceny wybranej przez skarżącą metody/metod do wyliczenia prewspółczynnika, oparł się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie podział dokonany przez skarżącą nie znajduje uzasadnienia w kontekście prawa do odliczenia VAT, nie naruszając przy tym opisu zdarzenia przyszłego; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że organ, wdając interpretację indywidualną, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wobec przyjęcia, że skarżąca nie jest w stanie wydzielić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną, a zespół fundraisingowy wykonuje wyłącznie czynności związane z działalnością opodatkowaną, podczas gdy do wskazanych naruszeń nie doszło, albowiem organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uzasadniając stosownie swoje stanowisko, opierał się na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego; d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W rezultacie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania. Wprawdzie sąd pierwszej instancji uznał zasadność zarzutu skargi naruszenia powyższych przepisów i podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji uczynił między innymi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Jednakże sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przesądził ostatecznie, czy w podanym stanie faktycznym będą miały zastosowanie powyższe normy prawne. Podkreślił jedynie, że "dotychczasowa argumentacja organu, pomijająca w istocie przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT, stanowi o wadliwości zaskarżonej interpretacji". Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić. Wbrew twierdzeniom kasatora w zaskarżonej interpretacji brak jest argumentacji prawnej dotyczącej braku możliwości zastosowania powyższych przepisów. Samo przytoczenie tych norm prawnych nie może zastąpić analizy prawnej. 3.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 o.p. Sąd bowiem trafnie uznał, że organ pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego i argumenty wskazane przez skarżącą we wniosku. F. wskazała na charakter prowadzonej działalności i wyjaśniała, dlaczego stosowanie dwóch prewspółczynników umożliwiałoby rozliczanie kosztów w sposób najbardziej odpowiadający specyfice jej działalności oraz że zastosowanie jednego prewspółczynnika, w tak różnych sektorach działalności, przeczyłoby regułom odliczenia VAT. Trafnie w zaskarżonym wyroku przyjęto, że ta argumentacja nie została w ogóle rozważona przez organ interpretacyjny. 3.4. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez przyjęcie, że organ, wydając interpretację indywidualną, naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że sądy obu instancji, odmiennie niż to przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznały że F. wskazała we wniosku, że jest w stanie wyodrębnić pracowników wykonujących wyłącznie działalność opodatkowaną. Tym samym błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego co do sztuczności i braku uzasadnienia ekonomicznego podziału działalności prowadzonej przez F. na dwa opisane sektory działalności – czyli na działalność statutową i działalność fundraisngową. F. wskazywała bowiem, że w ramach jej struktury organizacyjnej występuje wyraźny podział na dwa różnorodne sektory wykonujące odmienne zadania. 3.5. W konsekwencji powyższych uwag za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o VAT, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 2 i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Trafnie bowiem sąd ierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. 3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika strony określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.). Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak