V SA/Wa 4316/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Monika Kramek, Asesor WSA - Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w zakresie opłaty od środków spożywczych oddala skargę. [...] Sp. z o.o. (dalej "Spółka", ‘Wniskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na dokonaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2021 r. znak [...] . Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych: Skarżąca 18 grudnia 2020 r. złożyła do Ministra Zdrowia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 ze zm. – dalej także: u.z.p.") w zakresie opłaty od środków spożywczych. Na mocy ustawy z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694) od 16 kwietnia 2021 r. organem właściwym w sprawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym stał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Z tej przyczyny wniosek został przekazany przez Ministra Zdrowia do rozpatrzenia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Organ 18 maja 2021 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co nastąpiło pismami z 24 maja 2021 r. oraz 18 czerwca 2021 r. [...] czerwca 2021 r. została wydana zaskarżona interpretacja indywidualna znak [...] w zakresie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotycząca opłaty od środków spożywczych. We wniosku oraz uzupełnieniu Spółka przedstawiła (obok innych) także następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca wskazała m.in., że w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży napojów, która to sprzedaż z uwagi na cechy napojów i status kontrahenta zasadniczo podlega opłacie od środków spożywczych. Spółka zaznaczyła jednak, że prowadzi również szereg działań promocyjno-reklamowych, w ramach których wydaje napoje także nieodpłatnie. Niektóre z wydań następują w następstwie spełnienia przez kontrahentów określonych warunków (np. osiągnięcia wymaganego poziomu obrotów w relacjach ze Skarżącą, zakupu określonej liczby napojów w ramach akcji typu: "Kup 10 dostaniesz 1 gratis", etc.). Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym nieodpłatne wydanie napojów w związku ze spełnieniem przez kontrahenta określonych warunków nie podlega opłacie. Zdaniem Skarżącej, wydań takich nie sposób zakwalifikować, jako sprzedaży, która to sprzedaż jest przedmiotem opodatkowania. Przez sprzedaż - zarówno w rozumieniu potocznym, jak i na gruncie innych właściwych regulacji (w szczególności Kodeksu cywilnego) - należy bowiem rozumieć odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną cenę sprzedaży. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2021 r., znak [...] , Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej nieodpłatnych wydań napojów, które uzależnione jest od spełnienia przez kontrahenta Skarżącej określonych warunków za nieprawidłowe. Wskazał, że z uwagi na fakt, że nieodpłatne wydanie napojów wiąże się z koniecznością określonego zachowania kontrahenta, nie sposób zakwalifikować go jako rzeczywiście nieodpłatne. Organ podkreślił jednocześnie, że przekazanie napojów jest bezpośrednio związane ze sprzedażą określoną w umowie między kontrahentem a Skarżącą, co skutkuje tym, że otrzymany dodatkowy produkt zaniża cenę jednostkową wszystkich sprzedanych napojów. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2021 r. w opisanej części. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12a ust. 2 u.z.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu polegającego na objęciu pojęciem sprzedaży napojów, o której mowa w powołanym przepisie nieodpłatnego wydania środków spożywczych, które następuje w związku ze spełnieniem przez kontrahenta określonych warunków; b) art. 12a ust. 1 w zw. z art 12a ust. 2 u.z.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji uznanie, że w przypadku nieodpłatnego wydania będącego przedmiotem niniejszej skargi, następuje sprzedaż towarów skutkująca obowiązkiem uiszczenia opłaty od środków spożywczych. 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne rozstrzygnięcia oraz brak wskazania prawidłowego, według Organu, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z uwagi na tak opisane zarzuty Skarżąca wniosła o 1. uchylenie Interpretacji w zaskarżonym zakresie, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., 2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. z 2020 r. poz. 1492 ze zm.) ustawodawca dodając rozdział 3a w ustawie o zdrowiu publicznym wprowadził nową daninę - opłatę od środków spożywczych. Opłacie tej podlega - zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym – wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem: 1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z poźn. zm.), 2) kofeiny lub tauryny. W myśl art. 12b ust. 1 ustawy za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Natomiast – co szczególnie istotne w realiach kontrolowanej sprawy - przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, rozumie się, w myśl art. 12a ust. 2 ustawy, sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3. Jeżeli doszło do wprowadzenia na rynek krajowy napojów, to fakt późniejszej zmiany ich przeznaczenia nie rodzi skutku w postaci np. zwrotu opłaty od środków spożywczych od tych zwróconych napojów. Z kolei przez sprzedaż detaliczną, o której mowa w ust. 2, rozumie się dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: 1) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta 2) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2O14 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej (art. 12a ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej 1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju; 2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego. Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a Organem stanowi ustalenie, czy nieodpłatne wydanie napojów podlegających opłacie od środków spożywczych, ściśle uzależnione od spełnienia określonych warunków przez kontrahenta Skarżącej, rodzi obowiązek zapłaty tej opłaty. Odnosząc się do formułowanego w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego a to art. 12a ust. 1 w związku z art. 12a ust. 2 u.z.p. wypada zauważyć, że ustawa o zdrowiu publicznym jednoznacznie definiuje pojęcie wprowadzenia na rynek krajowy, z którym związane jest powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych oraz wskazuje podmioty zobowiązane do jej zapłaty. Na gruncie ustawy pojęcie "sprzedaży" nie zostało natomiast zdefiniowane. Ustawa w tym zakresie odsyła także do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego sprzedaż definiowana jest jako odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określona sumę. Odwołując się z kolei do definicji legalnej pojęcia sprzedaży zawartej w innych aktach normatywnych, należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zatem obligatoryjnym elementem uznania danej czynności za urnowę sprzedaży jest zobowiązanie kupującego do zapłaty określonej ceny za otrzymany towar. Ustawa o zdrowiu publicznym nie zawiera również definicji "nieodpłatnego wydania". Aby dokonać wykładni tego terminu, należy odwołać się do reguł wykładni językowej i do słownikowego znaczenia poszczególnych wyrazów. "Nieodpłatny" to zatem niewymagający opłaty. Natomiast "wydanie" oznacza dać, przydzielić coś komuś. Zatem istotnym elementem "nieodpłatności" jest brak opłaty lub jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, w tym również oczekiwania określonego zachowania. Przenosząc niniejsze uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że akceptuje stanowisko Organu, twierdzącego w opisanym we wniosku zdarzeniu hipotetycznym nie sposób mówić o nieodpłatnym wydaniu napoju. Odbiorca napoju świadczy bowiem w opisanej sytuacji na rzecz Skarżącej posiadające wymierny ekwiwalent ekonomiczny świadczenie wzajemne. Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą, że dokonywane przez nią "nieodpłatne" wydania w związku ze spełnieniem przez kontrahentów określonych kryteriów nie mogą zostać uznane za sprzedaż w rozumieniu przepisów o opłacie cukrowej opisanej w ustawie o zdrowiu publicznym. Pierwotne nabycie określonej ilości napojów lub osiągnięcie wymaganego poziomu obrotów, zgodnie z łączącą strony umową, warunkuje bowiem wydanie określonej ilości tego samego rodzaju towaru (napojów). Istnieje bowiem zależność pomiędzy wydaniem przez Skarżącą napojów a oczekiwaniem określonego posiadającego ekwiwalent ekonomiczny działania/zachowania kontrahenta, na rzecz którego to wydanie następuje. Przekazanie towarów jest związane z konkretną sprzedażą w określonym czasie zgodnie z umową, przy czym skutek jest taki, że nabywca otrzymuje od Skarżącej więcej towarów za tę samą cenę sprzedaży, a więc w istocie zmniejsza się cena jednostkowa napoju. Tym samym nie można mówić w analizowanym przypadku o "nieodpłatnym wydaniu", ale o obniżeniu ceny jednostkowej towaru. Stanowisko to jest analogiczne do rozstrzygnięcie WSA w Krakowie w wyroku z 25 listopada 2019 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 870/19), w którym wskazano, że: "... żaden przepis nie stanowi iż rabat musi być wyrażony w pieniądzu. Zdaniem Sądu może mieć również inną postać, np. konkretnego towaru (tzw. rabat naturalny), pod warunkiem że można ją przeliczyć na złotówki. W tym przypadku można ustalić, ile taki rabat wynosi. Rabat naturalny stanowi więc szczególną formę obniżki ceny za zakupiony towar. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ również dopuszcza taką koncepcję. Uznaje, że aby potraktować takie wręczenie towaru w kategoriach rabatu, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług musi ono wystąpić w ramach zasadniczej transakcji i wpływać na obniżenie ceny jednostkowej w tej konkretnej transakcji. Rabat ze swej natury musi odnosić się do określonej transakcji i zostać udzielony w ramach tego samego stosunku prawnego co dostawa. Natomiast jeśli wydanie towaru nie jest powiązane z żadną konkretną transakcją, należy je traktować jako nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, które zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt IFPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zmniejszający podstawę opodatkowania. (...) Uchwała dotyczyła zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy przyznanie bonusu uwarunkowane Jest spełnieniem przez kontrahenta łącznie dwóch warunków: przekroczenia w ustalonym okresie rozliczeniowym, określonej dla niego wartości zakupów netto (tak jak w realiach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji na gruncie niniejszej sprawy) oraz realizowania przez niego płatności zgodnie z terminem płatności na fakturze". Sąd zwraca też uwagę na autonomię instytucji prawa podatkowego, zezwalającą na interpretacją używanych w nim pojęć nie zawsze literalny i tożsamy z dokonywanym np. na gruncie prawa cywilnego. Stanowisko to akceptowano wielokrotnie zarówno w judykaturze, jak i doktrynie. Za zaakceptowaną przez Sąd szeroką interpretacją pojęcia "sprzedaży" na gruncie ustawy o zdrowiu publicznym przemawia też deklarowane przez ustawodawcę ratio legis regulacji wprowadzającej opłatę cukrową Odnosząc sią do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, tj. niewystarczającego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia oraz braku wskazania prawidłowego, według Organu, stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, Sąd stwierdza jego niezasadność. Zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "(...) specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, te organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. (...) Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt IIFSK 40/16; CBOSA). Organ interpretacyjny jest wobec tego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny zobowiązany byłby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem nieuprawnionym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji indywidualnej wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe." (wyrok NSA z 6 września 2019 r. sygn.. akt II FSK 3411/17) Indywidualna interpretacja nie jest interpretacją abstrakcyjną, oderwaną od rzeczywistości lecz oceną prawną realnego stanu faktycznego dotyczącego wnioskodawcy lub zdarzenia przyszłego czyli potencjalnego stanu faktycznego, który w stosunku do wnioskodawcy może zaistnieć w jego sferze prawnopodatkowej, do której stosuje się przepisy prawa podatkowego. Ponadto jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2020 r. II FSK 1558/18: "indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej - O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu/wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, ONSA/WSA z 2015 r. Nr 1, poz. 3; uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. 2014/1367). Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w treści zaskarżonej części interpretacji indywidualnej wynika z odniesienia się Organu do przedstawionego przez Skarżącą opisu zdarzenia przyszłego. Zostało też zwięźle aczkolwiek przekonująco uzasadnione, a jego oczywistą konkluzją jest powinność uiszczenia przez Skarżącą opłaty cukrowej w sytuacji, której dotyczy casus przywołany w zaskarżonej części indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Skarga dotyczy tylko części interpretacji indywidualnej. Natomiast interpretację indywidualną należy rozpatrywać jako całość, tym bardziej że zadane przez Skarżącą pytania wzajemnie się uzupełniają. Zatem stanowisko Organu oraz uzasadnienie prawne dotyczące bezpłatnych wydań napojów w opisanym we wniosku Wariancie 1 należy czytać w kontekście uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej jako całości (odpowiedzi na wszystkie sformułowane wątpliwości). Z tych przyczyn działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.