I SA/Po 517/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. sp. j. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od sprzedaży detalicznej I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku złożonym przez firmę A Sp. z o.o. sp.j. skarżąca wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej. Spółka podała, że zajmuje się m.in. sprzedażą detaliczną w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek (PKD [...]). Ponadto, istotnym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD [...]). Klientami spółki są zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne. Klienci będący osobami fizycznymi to osoby prowadzące działalność gospodarczą oraz nieprowadzące działalności gospodarczej. Spółka jest podatnikiem podatku od sprzedaży detalicznej. Spółka dokonuje sprzedaży samochodów oraz ich części (dalej: produkty) jak również świadczy usługi serwisowe i blacharskie (dalej: usługi) na rzecz swoich klientów na podstawie umowy sprzedaży. Spółka wskazała, że elementem wchodzącym w skład usług - poza usługą główną tj. usługą serwisową lub blacharską - jest sprzedaż odpowiednich części samochodowych pozwalających na prawidłową realizację usługi. Tym samym komponentem świadczonych usług jest towar w postaci części samochodowej lub akcesoriów samochodowych. W takim wypadku towary nie są sprzedawane oddzielnie ani oddzielnie ewidencjonowane. Zdarza się, że klienci będący osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą wskazują (z własnej woli, bez żadnych sugestii pracowników spółki), aby oznaczyć ich jako przedsiębiorcę w umowie sprzedaży, zamówieniu lub na fakturze podając swój numer identyfikacji podatkowej (dalej: NIP). Spółka w celu potwierdzenia realizacji transakcji wystawia na rzecz klienta paragon fiskalny (w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) lub fakturę VAT (w przypadku pozostałych klientów). Spółka podkreśliła, że nie ma możliwości (zarówno prawnych jak i faktycznych) pozwalających dokonywać weryfikacji rzeczywistego wykorzystania produktu lub usługi nabywanej przez danego klienta. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej spółka winna wliczać przychód ze sprzedaży produktów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP? 2. Czy sprzedaż przez spółkę usług wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód osiągany ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów? W ocenie spółki co do pytania 1) posługiwanie się nr NIP przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w obrocie gospodarczym, przesądza o tym, że osoby te występują w danej transakcji jako przedsiębiorcy. Spółka winna zatem uznać, że tacy klienci nabywają produkty w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, dlatego spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży produktów na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach danej transakcji legitymują się nr NIP. Co do pytania 2) spółka wskazała, że sprzedaż usług nie wpisuje się w dyspozycję przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym spółka nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów. Spółka uzasadniła swoje stanowisko w zakresie pytania 1) i 2). Wskazała m.in., że ustawa o sprzedaży detalicznej nie ma zastosowania do sprzedaży usług, poza wyjątkiem gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi (odrębnie niezaewidencjonowanej). Spółka wskazała, że w jej ocenie końcowy fragment przepisu art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej odnosi się do usług, które maja charakter pomocniczy w danym świadczeniu i nie stanowią odrębnego świadczenia z punktu widzenia interesu nabywcy świadczenia. Spółka stwierdziła, że jej stanowisko potwierdza projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Spółka wskazała, że nie dokonuje samodzielnej sprzedaży poszczególnych części do pojazdów, a jedynie świadczy usługi serwisowe/blacharskie, w których komponentem jest sprzedaż części samochodowej. Usługa stanowi bowiem jedną całość, której elementy są ze sobą powiązane. W ocenie spółki nie ma wątpliwości, że najistotniejszą składową usługi z perspektywy klienta jest usługa serwisowa lub usługa blacharska, której celem jest naprawa usterki jego samochodu. Zgodnie z powyższym, usługi są świadczeniami kompleksowymi, których głównym świadczeniem jest usługa serwisowa lub blacharska. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na publikację Adama Bartosiewicza pt. "Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej. Komentarz, 2016 r.". Podsumowując spółka wskazała, że jej zdaniem sprzedaż usług nie wpisuje się w dyspozycję art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, w związku z czym nie powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu, jaki osiąga ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie: 1. braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w ramach tej transakcji legitymują się nr NIP - jest prawidłowe; 2. braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług wraz z towarzyszącą im sprzedażą towarów na rzecz konsumentów - jest nieprawidłowe. W części, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki organ wskazał, że druga wątpliwość spółki dotyczy wliczenia do podstawy opodatkowania wartości podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiąganego ze sprzedaży usług (poza usługą serwisową lub blacharską – dokonywana jest sprzedaż odpowiednich części samochodowych) na rzecz konsumentów. Organ wyjaśnił, że aby odpowiedzieć na to pytanie należy rozstrzygnąć co stanowi przedmiot sprzedaży detalicznej który podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. W art. 3 pkt 5 ustawy wskazano, że przedmiotem tym jest towar. Ustawodawca zdefiniował towar jako rzeczy ruchome i ich części. Zauważył, że definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej, wskazuje na jej autonomiczny charakter. Definicja ta ma inny (węższy) zakres, niż definicja towarów zawarta w ustawie o VAT, zachowuje pewną odrębność w odniesieniu do prawa cywilnego, nie odwołuje się też do klasyfikacji statystycznych. Dlatego należy ją odczytywać literalnie. Pomocniczo w ocenie organu pojęcie towaru można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, która nie podlega podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji "usługi" organ odwołał się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Organ przytoczył między innymi definicję usługi zawartej w Encyklopedii Zarządzania, zgodnie z którą "usługa jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność". Organ stwierdził, że przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy). Dodatkowo (mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega przychód ze sprzedaży detalicznej) organ zauważył, że definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy świadczenie usługi. Organ stwierdził, że w takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). Zdaniem organu ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru wskazując, że w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług wartość usług należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej, chyba że usługi zostały zaewidencjonowane oddzielnie. Ustawodawca, w kontekście powyższego, użył sformułowania "gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi". Organ stwierdził, że ustawodawca nie odwołuje się do pojęcia świadczenia kompleksowego, które funkcjonuje na gruncie podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zasadnicza część świadczenia nadaje charakter całemu świadczeniu, a czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego. Używając pojęcia "towarzyszy" ustanawia normę, zgodnie z którą za każdym razem gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia - niezależnie od tego czy to towary czy też usługi mają charakter dominujący we świadczeniu - należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towaru). Ponadto organ zauważył, że nie można uznać, że usługa została odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towarów w sytuacji gdy została zaewidencjonowana tylko usługa (jako świadczenie kompleksowe na gruncie podatku VAT), brak bowiem jest w tym przypadku odrębności od dostawy towarów. Zatem w sytuacji gdy spółka świadczy usługę serwisową lub blacharską na rzecz konsumentów - której towarzyszy sprzedaż odpowiednich części samochodowych - to w sytuacji braku odrębnie zaewidencjonowania usług, do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej należy wliczyć cały przychód osiągany ze sprzedaży tych usług i towarów im towarzyszących. Tym samym organ uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2. za nieprawidłowe. W skardze z dnia [...] maja 2021 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła: I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego: - art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej poprzez uznanie, że użycie pojęcia "usługi towarzyszącej zbywanemu towarowi" ustanawia normę, zgodnie z którą za każdym razem, gdy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów i usług w ramach jednego świadczenia - niezależnie od tego, czy to towary czy też usługi mają charakter dominujący w świadczeniu - należy całą wartość sprzedaży wliczyć w przychód ze sprzedaży detalicznej (z wyjątkiem sytuacji, gdy usługi są odrębnie zaewidencjonowane od sprzedaży towarów), podczas gdy ustawowe użycie pojęcia “usługi towarzyszącej zbywanemu towarowi" wraz z uwzględnieniem samego przedmiotu podlegającego opodatkowaniu w ramach ustawy, w sposób oczywisty stanowi o wyraźnym rozróżnieniu dominującego nad usługą elementu towarowego, - art. 3 pkt 5 ustawy, poprzez uznanie, że na gruncie ustawy nie funkcjonuje odwołanie do pojęcia świadczenia kompleksowego (złożonego), zgodnie z którym zasadnicza część świadczenia nadaje charakter całemu świadczeniu, a czynności pomocnicze dzielą los podatkowy świadczenia głównego, podczas gdy kwalifikacja usług z komponentem towarowym świadczonych przez skarżącą, wprost odpowiada pojęciu świadczenia kompleksowego, szeroko rozpoznawanego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług; II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: - art. 3 pkt 5 ustawy, poprzez uznanie, iż bez znaczenia pozostaje fakt kwalifikacji usługi serwisu lub sprzedaży części jako świadczenia głównego w ramach istniejącego świadczenia złożonego dla oceny ustawowego pojęcia “towarzyszenia", podczas gdy na bazie przedstawionego stanu faktycznego odpowiedź na pytanie rozstrzygające fakt, czy sprzedaży części samochodowej towarzyszy świadczenie usługi serwisowej czy odwrotnie - świadczenie usług towarzyszy sprzedaży części samochodowej, prowadzi do uzyskania bezpośredniej odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż usług powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej w rozumieniu ustawy, - art. 3 pkt 6 ustawy, poprzez uznanie, iż autonomiczność pojęcia “towaru" na gruncie ustawy stanowi wystarczającą podstawę dla stwierdzenia całkowitego braku podstaw dla odwoływania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji danych świadczeń na gruncie ustawy o VAT, podczas gdy założenie o racjonalności prawodawcy, w obliczu licznych, powtarzalnych odwołań funkcjonujących w ramach ustawy, do definicji i pojęć o znaczeniu przypisywanym w ustawie o VAT, nakazuje żywić przekonanie o celowości oraz konsekwencji przy stosowaniu pojęć w danym zespole definicyjnym. III. naruszenie przepisów postępowania - art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez: wydanie interpretacji indywidualnej, zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego: - wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie nieprawidłowo rozpoznanego stanu faktycznego, różniącego się w ustaleniach faktycznych od stanu przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym podatku od sprzedaży detalicznej, w przedmiocie braku wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychodu osiągniętego ze sprzedaży usług wraz z towarzyszącą im sprzedażą towarów na rzecz konsumentów i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Podkreślić w tym miejscu należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy spółka powinna wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej przychód osiągany ze sprzedaży usług na rzecz konsumentów, którym towarzyszy sprzedaż towarów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że strona dokonuje m.in. sprzedaży usług serwisowych, usług blacharskich, których komponentem jest część samochodowa lub akcesoria samochodowe niezbędne przy świadczeniu tych usług. Zdaniem skarżącej usługa stanowi jedną całość, której elementy są ze sobą powiązane. Dla klienta spółki najistotniejsze jest bowiem wykonanie usługi serwisowej lub blacharskiej, której celem jest naprawa samochodu. Skarżąca prezentuje w sprawie pogląd, zgodnie z którym sprzedaż ww. usług nie wpisuje się w dyspozycję art. 3 pkt 5 o podatku od sprzedaży detalicznej. Zdaniem organu w sytuacji gdy spółka świadczy usługę serwisową lub blacharską na rzecz konsumentów – której towarzyszy sprzedaż odpowiednich części samochodowych – to w sytuacji braku odrębnie zaewidencjonowania usług, do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej należy wliczyć cały przychód osiągany ze sprzedaży tych usług i towarów im towarzyszących. Sąd zauważa, że podatek od sprzedaży detalicznej został uregulowany w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1293 ze zm. ) dalej u.p.s.d. W art. 3 ww. ustawy ustawodawca zawarł definicje ustawowe, które pozwalają na zidentyfikowanie podmiotów i czynności podlegających opodatkowaniu na mocy ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej. Zgodnie z art. 3 ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 3) konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług; 4) sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej; 5) sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej: a) w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz.U. poz. 827. z 2015 r. poz. 1854 oraz z 2016 r. poz. 615), b) poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta - także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej; 6) towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części. Zgodnie z art. 4 ww. ustawy podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, stosownie zaś do art. 5 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej. W myśl powołanych przepisów, podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, przy czym pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 4 u.p.s.d.. Definicja sprzedawcy detalicznego zawarta w wyżej wymienionym przepisie wyznacza tak naprawdę zakres podmiotowy podatku, przy czym jest ona ściśle związana z zakresem przedmiotowym podatku, a więc z definicją sprzedaży detalicznej. Podkreślić należy, iż formalnie rzecz biorąc, wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży detalicznej są podatnikami podatku od sprzedaży detalicznej. Najogólniej rzecz ujmując, oznacza to, że każdy podmiot odpłatnie zbywający towary konsumentom (w inny sposób niż na podstawie umów zawartych na odległość, czyli przede wszystkim w ramach tzw. sprzedaży internetowej) jest podatnikiem tego podatku, natomiast zgodnie z definicją zawartą w przywołanym przepisie art. 3 pkt 6 ustawy, towary to rzeczy ruchome lub ich części. Dla oceny przedmiotowej sprawy kluczowe jest rozważenie, czy opisana przez stronę działalność polegająca na sprzedaży usług (usług serwisowych, usług blacharskich, którym towarzyszy sprzedaż części samochodowych albo akcesoriów do samochodów) podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej. Przy ocenie spornego zagadnienia warto sięgnąć do założeń wskazanych w uzasadnieniu do rządowego projektu przedmiotowej ustawy (druk numer 615). Zgodnie z treścią uzasadnienia do tego projektu, "sprzedażą detaliczną będzie dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania konsumentom towarów na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa oraz na podstawie umowy zawartej poza lokalem przedsiębiorstwa, także wtedy, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi. Odpłatne zbycie towarów ma znaczenie szersze niż cywilistyczne ujęcie sprzedaży. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć wszelkie postaci przeniesienia własności towarów, dokonywane zarówno w swoim imieniu i na swoją rzecz, jak i na rzecz osób trzecich (w tym dokonywane na podstawie umowy komisu lub umowy agencyjnej), za wynagrodzeniem. Sprzedażą detaliczną nie będzie świadczenie usług. Jednakże w sytuacji gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu. Na przykład sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Niemniej jeżeli świadczona usługa zostanie odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru, to usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania". Sąd zauważa, że przepisy ustawy o sprzedaży detalicznej nie zawierają definicji legalnej usługi, jak również nie odsyłają podatników w tym zakresie do innych aktów prawnych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, usługi to "działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi", z kolei Słownik języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego podaje, że usługa to "czynność polegająca na obsłużeniu kogoś, praca świadczona na czyjąś rzecz". Niewątpliwie w przypadku działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę dochodzi do zaspokojenia potrzeby ludzkiej związanej z usługą serwisową, czy usługą blacharską. Charakter świadczonej usługi serwisowej czy blacharskiej, do której wykonania potrzebne są m.in. części samochodowe, akcesoria samochodowe, nie są związane z prostym zbyciem części samochodowej, lub akcesoriów samochodowych do jakiego dochodzi przy samej sprzedaży części samochodowej lub akcesoriów samochodowych. Zdaniem Sądu skarżąca nie dokonuje sprzedaży towaru, akcesoriów samochodowych, ale świadczy usługę serwisową lub usługę blacharską. Jak słusznie wskazała skarżąca celem ww. usług nie jest sprzedaż części samochodowej czy akcesoriów do samochodu, ale naprawa samochodu. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 3 pkt 5 u.p.s.d., w sytuacji, gdy odpłatnemu zbyciu towaru towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu, o ile nie jest ona odrębnie zaewidencjonowana od sprzedaży towaru (wówczas usługa ta nie będzie przedmiotem opodatkowania). Jak już wcześniej wskazano, powołując się na uzasadnienie do ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk 615/2016), chodzi tu jednak wyraźnie o usługę towarzyszącą zbyciu towarów, a więc od niej odrębną i mającą inny cel. Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu do projektu wskazano przykładowo na sprzedaż książki łącznie z jej opakowaniem, czy sprzedaż pralki łącznie z jej wniesieniem. Ewidentnie w tych przykładach usługi opakowania ksiązki czy wniesienia pralki w stosunku do sprzedaży towaru stanowią marginalną część transakcji, która nie ma wpływu na wartość sprzedaży lub ten wpływ jest minimalny. W ocenie Sądu w przypadku usług serwisowych, usług blacharskich, na plan pierwszy wysuwa się zaspokojenie potrzeby klienta związanej z naprawą samochodu, nie zaś sprzedanie mu części samochodowej czy akcesoriów do samochodu, które są potrzebne do wyświadczenia ww. usługi. Jak wynika z opisu stanu faktycznego klient ma też możliwość zakupu od skarżącej tylko części samochodowej czy akcesoriów bez konieczności wykonania usługi naprawy czy serwisu samochodu i wówczas bez wątpienia przychód z takiej sprzedaży podlegać będzie podatkowi. Końcowo, na marginesie Sąd zwraca uwagę na jeszcze jeden argument legislacyjny związany z procesem legislacyjnym dotyczącym omawianej ustawy podatkowej, na który nie zwrócił uwagi organ podatkowy. Otóż, projekt ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (druk numer 615/2016) pierwotnie zakładał w jego art. 7 pkt 6, że "nie podlega opodatkowaniu sprzedaż detaliczna towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych". Wyłączenie to zostało następnie wykreślone w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych i projekt trafił do drugiego i trzeciego czytania w Sejmie już bez tej jednostki redakcyjnej. Zapis przebiegu posiedzenia komisji z dnia 5 lipca 2016 r. (dostępny na stronie www.sejm.gov.pl) wskazuje jednak wyraźnie na to, że poprawka w zakresie wykreślenia powołanego wyżej art. 7 pkt 6 u.p.s.d. miała charakter doprecyzowujący. Uznano mianowicie, że skoro z definicji sprzedaży detalicznej wynika, że świadczenie usług, nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów, nie jest przedmiotem opodatkowania, to regulacja omawianego pkt 6 jest zbędna. W szczególności stwierdzono, że powyższe wyłączenie, jako dotyczące jedynie sprzedaży towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych, mogłoby sugerować, że sprzedaż towarów w ramach świadczenia usług innych niż gastronomiczne podlega opodatkowaniu, gdy tymczasem w zamyśle projektodawcy sprzedaż towarów w ramach prowadzenia działalności usługowej w ogóle nie miała być objęta podatkiem od sprzedaży detalicznej. W konsekwencji, w podjętym głosowaniu regulacja zawarta w pkt 6 artykułu 7 została wykreślona. Podsumowując, błędnie wywodzi organ interpretacyjny, że w sytuacji gdy spółka świadczy usługę serwisową lub blacharską na rzecz konsumentów – której towarzyszy sprzedaż odpowiednich części samochodowych – to w sytuacji braku odrębnie zaewidencjonowania usług, do podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej należy wliczyć cały przychód osiągany ze sprzedaży tych usług i towarów im towarzyszących. Przypomnieć bowiem należy, że z definicji sprzedaży detalicznej wynika, że świadczenie usług (nawet jeżeli towarzyszy mu dostawa towarów), nie jest przedmiotem opodatkowania. Sąd nie podziela natomiast podniesionego przez skarżącą zarzutu, że organ błędnie stwierdził, "iż autonomiczność pojęcia "towaru" na gruncie ustawy stanowi wystarczającą podstawę dla stwierdzenia całkowitego braku podstaw dla odwoływania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji danych świadczeń na gruncie ustawy o VAT". Wyjaśnić bowiem należy, że na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej w art. 3 pkt 6) zdefiniowano pojęcie towaru, co oznacza, że należy stosować to pojęcie w rozumieniu ww. ustawy. Natomiast definicja towaru podana w ustawie o podatku od towarów i usług wywodzi się z prawa wspólnotowego i jest inna niż w ustawie o sprzedaży detalicznej. Zauważyć należy, że w ustawie o podatku detalicznym dokonano zapożyczeń z ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym jednoznacznie wskazano kiedy ma to miejsce (por. art. 3 pkt 1), 2) 3) ustawy). Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów skargi. Wskazać należy, że wyraźne odróżnienie przez ustawę w art. 57a p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia również, że zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wadliwość stanowiska prawnego interpretacji indywidualnej z uwagi na postanowienia art. 57a p.p.s.a. może być zwalczana jedynie poprzez zarzut dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Podsumowując w świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że w zaskarżonej części interpretacji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, t.j. art. 3 pkt 5 u.p.s.d. .W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 pkt 4 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]- zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł,- oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]- zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).