III SA/Gd 260/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant: Starszy Asystent Sędziego Maja Pietrasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie korekty zgłoszenia celnego oddala skargę. W dniu 11 maja 2020 r. poprzez wpis do rejestru zgłaszającego, A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., działając w formie przedstawicielstwa pośredniego firmy B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej "skarżącą", "stroną", "spółką", "importerem"), objęła procedurą dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "podkłady higieniczne" w ilości 16.844 opakowań. Zgłoszenie celne uzupełniające zostało złożone w dniu 13 maja 2020 r. i zarejestrowane pod numerem [...]. Towar został zwolniony do procedury celnej bez rewizji. Według stanu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego towar został sklasyfikowany zgodnie z opisem Wspólnej Taryfy Celnej do kodu TARIC 4818 90 90 00 - "papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych." Następnie w dniu 25 maja 2020 r. A. Sp. z o.o., w imieniu mocodawcy, złożyła do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wniosek o korektę ww. zgłoszenia celnego w zakresie zmiany kodu dodatkowego na V072 (dotyczącego wyrobów medycznych) bez zmiany kodu TARIC i zastosowanie stawki podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 8%. Z kolei w dniu 25 czerwca 2020 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej, strona przesłała do organu wniosek, w którym ponownie zwróciła się o korektę zgłoszenia celnego, tym razem w zakresie zmiany kodu TARIC zgłoszonego towaru na kod 9619 00 81 00 z kodem dodatkowym V098. W dniu 8 września 2020 r. do [...] Urzędu Celno-karbowego w G. wpłynęło natomiast pismo pełnomocnika spółki B. Sp. z o.o. z dnia 3 września 2020 r., w którym wnoszono o zmianę klasyfikacji taryfowej z kodu TARIC 4818 90 90 00 na 9619 00 89 00. Decyzją z dnia 24 września 2020 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. – działając na podstawie art. 22 ust. 7, art. 44, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1 w zw. z art. 173 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z dnia 10 października 2013 r. – dalej w skrócie "UKC"), art. 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L Nr 280 z dnia 31 października 2019 r. ze zmianą w Dz. Urz. L Nr 296 z 2019 r.) - po rozpoznaniu wniosków spółki B. Sp. z.o.o. w W. odmówił stronie dokonania korekty zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 13 maja 2020 r. Organ wyjaśnił, że na podstawie dołączonych do wniosku dokumentów ustalono, że przedmiotem dokonanego przez stronę importu były podkłady jednorazowe o wymiarach 40x60 cm w ilości 11.844 opakowań oraz podkłady jednorazowe o wymiarach 60x90 cm w ilości 5.000 opakowań. Podkłady były wykonane z kolejnych warstw włókniny, bibuły papierowej, pulpy celulozowej i folii. W piśmie z dnia 3 września 2020 r. pełnomocnik strony wnosząc o zmianę klasyfikacji taryfowej z 4818 90 90 00 na 9619 00 89 00 dodatkowo poinformował organ, że "przedmiotem zgłoszenia celnego są jednorazowe podkłady higieniczne, przeznaczone dla osób dorosłych, w tym kobiet w okresie połogu oraz podczas pielęgnacji pacjentów obłożnie chorych, osób z problemami nietrzymania moczu lub jako dodatkowa ochrona pościeli szpitalnych. Do stosowania podczas opieki paliatywnej oraz domowej. Podkłady te mają dwa rozmiary 40x60 i 60x90, zawierają chłonny celulozowy wkład gromadzący wilgoć i wodę okryty wierzchnią warstwą włókniny odprowadzającą płyny do wnętrza podkładu". W dalszej części pisma, powołując się na treść rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej pełnomocnik strony odniósł się do składu materiałowego towaru i zauważył, że "podpozycje od 9619 00 71 do 9619 00 89 obejmują towary z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. W rozporządzeniu tym wyraźnie zaznaczono, że podpozycje od 9619 00 71 do 9619 00 89 obejmują również złożone towary, składające się z: a) warstwy wewnętrznej (na przykład z włókniny) przeznaczonej do wchłonięcia płynu ze skóry użytkownika, a tym samym zapobiec odparzeniom, | b) chłonnego rdzenia, do zbierania i gromadzenia płynu dopóki produkt nie będzie mógł być wyrzucony oraz c) warstwy zewnętrznej (na przykład z tworzywa sztucznego) aby zapobiec wyciekaniu płynu z chłonnego rdzenia. Przytoczony wyżej opis pokrywa się z właściwościami podkładów higienicznych będących przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Z kolei porównując Noty wyjaśniające Działu 48 i Działu 98 Wspólnej Taryfy Celnej, zauważył, że Dział 48 nie obejmuje artykułów objętych Działem 96 i jest to wystarczające uzasadnienie rozstrzygające "ewentualną kolizję klasyfikacyjną między działem 48 a 96 i wyraźnie wyłączającą klasyfikację w dziale 48 artykułów, którym można przypisać klasyfikację do działu 96, tak jak w niniejszej sprawie". Pełnomocnik wskazał przy tym, że przepisy nie zastrzegają możliwości klasyfikowania w pozycji 9619 tylko produktów będących wyrobami medycznymi. Ponadto powołując się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), załącznik nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych, stwierdził, że będący przedmiotem importu towar spełnia charakterystykę towarów wymienionych w grupowaniu PKWiU ex 17.22.12.0, a jednocześnie jest artykułem sanitarnym dla niemowląt i dorosłych, podobnym fizycznie i funkcjonalnie do pieluch i podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Odnosząc się do stanowiska strony organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że według zawartego w zgłoszeniu celnym opisu dotyczyło ono podkładów higienicznych, które pierwotnie zostały sklasyfikowane przez stronę do kodu TARIC 4818 90 90 00, zaś dla tegoż kodu TARIC na dzień zgłoszenia celnego, zastosowanie miały takie kody dodatkowe jak: V999 - wskazany w ww. zgłoszeniu celnym (podatek VAT w wysokości 23%); V072 - dotyczący wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (podatek od towarów i usług w wysokości 8%) oraz V049 - dotyczący waty celulozowej, paczkowanej (podatek VAT w wysokości 8%), którego opis wyraźnie wskazuje na kolizję z opisem towaru, znajdującego się w treści zgłoszenia. Wnioskowany przez stronę kod dodatkowy V072 dotyczył wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 186), jednakże wymagane prawem certyfikaty nie zostały przedstawione przez importera, a jedynie oświadczenie, co jest niewystarczające w przypadku importu towarów na obszar Unii Europejskiej. Organ zaznaczył, że w sprawie istotne jednak pozostaje to, że strona wnosiła do organu kolejne wnioski, w których modyfikowała zgłaszane do organu żądania zmiany klasyfikacji taryfowej i kodów dodatkowych. Strona wniosła bowiem najpierw o zmianę kodu TARIC zgłoszonego towaru na 9619 00 81 00 (który dotyczy pieluch i wkładek dla niemowląt) z kodem dodatkowym V098 (dotyczącym towarów wyłącznie wykonanych z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych), dla którego obowiązywała stawka cła typu A00 w wysokości 0% ad walorem, a wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (typ B00) wynosiłaby 8%. Następnie zaś i ostatecznie w piśmie z dnia 3 września 2020 r. wystąpiono o zmianę kodu TARIC towaru na 9619 00 89 00 oraz o zastosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, jednocześnie wyjaśniając, że kod 9619 00 89 00 dotyczył pieluch i wkładek dla niemowląt oraz podobnych artykułów, pozostałych (np. artykułów higienicznych dla osób nietrzymających moczu lub stolca). Mając na uwadze wnioski strony oraz przedstawione w sprawie dokumenty organ zbadał zakres Działu 96 i pozycji 9619 Wspólnej Taryfy Celnej. Z analizy tej wynika, że pozycja 9619 obejmuje: "Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły z dowolnego materiału". Z komentarza do Not wyjaśniających Wspólnej Taryfy Celnej wynika zaś, że do pozycji 9619 klasyfikuje się: "Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału. Pozycja ta obejmuje podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy (pieluszki) i wkładki dla niemowląt i tym podobne artykuły, włącznie z absorpcyjnymi higienicznymi wkładkami laktacyjnymi, pieluchy (pieluszki) dla dorosłych z problemem nietrzymania moczu oraz wkładki z dowolnego materiału. Na ogół, artykuły objęte tą pozycją są jednorazowe. Wiele z tych artykułów składa się z: (a) warstwy wewnętrznej (np. włókniny), przeznaczonej do odseparowania płynu od skóry użytkownika, aby tym samym zapobiec otarciom; (b) środkowej warstwy chłonącej, gromadzącej i przechowującej płyn do momentu wyrzucenia produktu oraz (c) warstwy zewnętrznej (np. z tworzyw sztucznych), aby zapobiec wyciekaniu płynu ze środkowej warstwy chłonącej. Artykuły objęte tą pozycją mają zwykle taki kształt, aby odpowiednio dopasowywały się do ciała człowieka. Pozycja ta obejmuje również podobne artykuły tradycyjne, wykonane jedynie z materiałów włókienniczych, które po upraniu nadają się zwykłe do ponownego użytku. Pozycja nie obejmuje produktów takich, jak jednorazowe prześcieradła chirurgiczne i wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich lub niechłonne wkładki laktacyjne, lub inne artykuły niechłonne (ogólnie klasyfikowane zgodnie z ich składem materiałowym)". Analizując powyższy komentarz do pozycji 9619 organ stwierdził, że nie ma możliwości sklasyfikowania zaimportowanych jednorazowych podkładów higienicznych do Działu 96 i pozycji 9619 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), gdyż jak wynika z przedstawionych wyżej wyjaśnień, do tej pozycji klasyfikowane są towary osłaniające i chroniące ciało człowieka, dopasowując się do niego (posiadają często rzepy, troczki, wiązania, specjalne otwory, gumki, są profilowane w celu lepszego dopasowania), zaś towary o podobnym składzie, lecz wykorzystywane do ochrony podłoża, stołu, łóżka, wózków - nie dotyczą tego Działu. Podany skład materiałowy podkładów (włóknina, bibuła papierowa, pulpa celulozowa, folia) jest zaś wspólny dla obydwu ww. kodów klasyfikacji taryfowej, zarówno kodu podanego w zgłoszeniu, jak i kodu wnioskowanego przez pełnomocnika strony, a zatem nie może być to rozstrzygającym elementem. Natomiast z uwagi na brak certyfikatów wymaganych ustawą o wyrobach medycznych, przedmiotowy towar prawidłowo sklasyfikowany do kodu TARIC 4818 90 90 00, nie może zostać uznany za produkt medyczny, co uniemożliwia zastosowanie kodu dodatkowego V072 i korektę zgłoszenia celnego. Opis, cechy i funkcjonalność towaru określonego jako "Podkłady higieniczne" ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, co pozwala na sklasyfikowanie towaru wyłącznie do kodu TARIC podanego pierwotnie w zgłoszeniu celnym nr [...]. Przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej w rozumieniu przepisu art. 57 ust. 1 UKC należy bowiem posługiwać się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiącymi wstęp do przywołanego aktu prawa wspólnotowego, jakim jest Wspólna Taryfa Celna. Zgodnie z treścią Ogólnej Reguły 1), tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, zaś klasyfikacji towarów należy dokonywać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag oraz treścią pozostałych Reguł. Kluczowym kryterium klasyfikacyjnym jest wobec powyższego przeznaczenie towaru z uwzględnieniem jego budowy oraz materiałów, z których został on wytworzony. Organ zauważył dodatkowo, że zgodnie z art. 56 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Tym samym klasyfikacja taryfowa towarów importowanych na terytorium UE oparta jest o kodowanie według nomenklatury scalonej (CN), określonej w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87, natomiast PKWiU dotyczy tylko i wyłącznie klasyfikacji towarów i usług dokonywanych na terenie Polski, w oparciu o ustawę o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję B. Spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni postanowień działu 96 sekcji XX załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r., poprzez przyjęcie, że towar będący przedmiotem zgłoszenia nie może być sklasyfikowany w dziale 96 w pozycji 9619 Wspólnej Taryfy celnej. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i orzeczenie o klasyfikacji towaru zgodnie z wnioskiem z dnia 3 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że istotą przeprowadzonego w sprawie postępowania było ustalenie, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa importowane przez stronę podkłady higieniczne można przypisać do kodu TARIC 9619 00 89 00, zgodnie z wnioskiem strony z dnia 3 września 2020 r., czy też powinny być one klasyfikowane do kodu TARIC 4818 90 90 00, tak jak zostały pierwotnie przypisane w złożonym zgłoszeniu celnym. Organ wskazał, że pozycja 9619 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje: Podpaski higieniczne (wkładki), tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału. Zgodnie z pismem strony z dnia 3 września 2020 r. przedmiotem zgłoszenia celnego są jednorazowe podkłady higieniczne, przeznaczone dla osób dorosłych, w tym kobiet w okresie połogu oraz podczas pielęgnacji pacjentów obłożnie chorych, osób z problemami nietrzymania moczu lub jako dodatkowa ochrona pościeli szpitalnych, jak również do stosowania podczas opieki paliatywnej oraz domowej. Podkłady te mają dwa rozmiary 40x60 i 60x90, zawierają chłonny celulozowy wkład gromadzący wilgoć i wodę okryty wierzchnią warstwą włókniny odprowadzającą płyny do wnętrza podkładu. Organ zaznaczył, że "podkłady higieniczne" nie zostały wymienione w brzmieniu pozycji 9619. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 9619: Pozycja ta obejmuje podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy (pieluszki) i wkładki dla niemowląt i tym podobne artykuły, włącznie z absorpcyjnymi higienicznymi wkładkami laktacyjnymi, pieluchy (pieluszki) dla dorosłych z problemem nietrzymania moczu oraz wkładki z dowolnego materiału. Na ogół, artykuły objęte tą pozycją są jednorazowe. Wiele z tych artykułów składa się z: (a) warstwy wewnętrznej (np. włókniny), przeznaczonej do odseparowania płynu od skóry użytkownika, aby tym samym zapobiec otarciom; (b) środkowej warstwy chłonącej, gromadzącej i przechowującej płyn do momentu wyrzucenia produktu; oraz (c) warstwy zewnętrznej (np. z tworzyw sztucznych), aby zapobiec wyciekaniu płynu ze środkowej warstwy chłonącej. Artykuły objęte tą pozycją mają zwykle taki kształt, aby odpowiednio dopasowywały się do ciała człowieka. Pozycja ta obejmuje również podobne artykuły tradycyjne, wykonane jedynie z materiałów włókienniczych, które po upraniu nadają się zwykle do ponownego użytku. Pozycja nie obejmuje produktów takich, jak jednorazowe prześcieradła chirurgiczne i wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich lub niechłonne wkładki laktacyjne, lub inne artykuły niechłonne (ogólnie klasyfikowane zgodnie z ich składem materiałowym). W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż sporne towary nie są wyrobami przeznaczonymi do bezpośredniego użytku przez dzieci czy osoby dorosłe, tak jak ma to miejsce w przypadku wkładek higienicznych, tamponów, pieluch itp. Nie posiadają także kształtu dopasowującego się do ciała człowieka. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem wyżej przytoczonych Not wyjaśniających, pozycja 9619 nie obejmuje jednorazowych prześcieradeł i wkładek chłonnych do łóżek, a jak wskazała strona w piśmie z dnia 3 września 2020 r. jednorazowe podkłady higieniczne znajdują zastosowanie w opiece szpitalnej i domowej m.in. dla zabezpieczenia pościeli. Należy zatem stwierdzić, iż importowane towary z uwagi na swój charakter nie stanowią wyrobów w rodzaju zaliczanych do pozycji 9619 tj. nie odpowiadają opisowi tej pozycji, jak i Notom wyjaśniającym do niej i tym samym nie mogą zostać przypisane do wnioskowanego kodu TARIC 9619 00 89 00. Organ stwierdził, że za nieuprawnione i pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych należy uznać stanowisko strony, że Noty wyjaśniające do poddziału 9619 00 nie wykluczają możliwości sklasyfikowania spornych towarów do kodu 9619 00 89. Zgodnie bowiem z wcześniejszymi wyjaśnieniami, do każdego importowanego towaru przypisany jest tylko jeden kod Taryfy celnej. Należy z całą mocą podkreślić, iż przy klasyfikacji towarów każdą podpozycję należy analizować w powiązaniu z treścią właściwej dla niej pozycji. Jak stanowi reguła 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Skoro sporne towary nie zostały objęte pozycją 9619, to nie mogą one być sklasyfikowane do żadnej z podpozycji do niej przypisanych. Zatem do podpozycji CN 9619 00 89 "Pozostałe" przypisaniu podlegają produkty, które spełniają opis pozycji 9619 a nie zostały uwzględnione we wcześniejszych podpozycjach CN tj.: 9619 00 30, 9619 00 40, 9619 00 50, 9619 00 71, 9619 75, 9619 00 79 oraz 9619 00 81. Organ wskazał, że w dniu dokonywania zgłoszenia celnego towar będący przedmiotem niniejszego postępowania został opisany jako "podkłady higieniczne" i zaklasyfikowany do kodu TARIC 4818 90 90 00 (kod dodatkowy V999). Pozycja 4818 do której towar został zaklasyfikowany w zgłoszeniu celnym obejmuje: "Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych". Należy również zauważyć, iż zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej podpozycja 4818 90 (podpozycję CN: 4818 90 10 i 4818 90 90) obejmuje wkładki do łóżka dla obłożnie chorych. Nie ulega więc wątpliwości, że - biorąc pod uwagę cechy importowanego towaru, w tym budowę, użyte materiały oraz przeznaczenie, a także uwzględniając brzmienie pozycji 4818 i 9619 Taryfy celnej, w oparciu o reguły 1, 3b i 6 ORINS - należy przyjąć, iż jednorazowe podkłady higieniczne winny zostać przypisane do kodu TARIC 4818 90 90 00 (kod dodatkowy V999). Z uwagi natomiast na brak certyfikatów wymaganych ustawą o wyrobach medycznych dla przedmiotowego towaru – jak słusznie wskazał organ I instancji - nie może zostać zastosowany kod dodatkowy V072, który dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na stanowisko organu odwoławczego nie ma wpływu okoliczność wskazywana w odwołaniu, iż towar będący przedmiotem zgłoszenia był przed dniem 1 lipca 2020 r. w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowany pod pozycją 17.22.12.0 - "Podpaski higieniczne i tampony, pieluszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych". Przypisanie bowiem spornych towarów do PKWiU nr 17.22.12.0 na podstawie odrębnych przepisów, nie oznacza, iż na gruncie prawa celnego towary te winny zostać przypisane do pozycji 9619. Powoływane natomiast przez stronę indywidualne interpretacje podatkowe nie są wiążące w postępowaniu celnym, którego przedmiotem jest określenie klasyfikacji taryfowej (odnoszą się jedynie do kwestii prawidłowości opodatkowania sprzedaży krajowej towarów i rozstrzygają wątpliwości tylko w tym zakresie). B. Sp. z o.o. w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) dokonanie błędnej wykładni postanowień działu 96 sekcji XX załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez przyjęcie, że towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego nr [...] w postaci jednorazowych podkładów higienicznych nie może być sklasyfikowany w dziale 96 w pozycji 9619 Wspólnej Taryfy Celnej w sytuacji, gdy niesporny opis właściwości towaru objętego zgłoszeniem celnym pokrywa się z opisem poddziału 9619 00 89 ujętym w ww. załączniku; 2) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do sytuacji braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organ zweryfikował klasyfikację taryfową podkładów higienicznych; 3) naruszenie art. 22 ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC poprzez nieznajdujące uzasadnienia prawnego i faktycznego przyjęcie, że będące przedmiotem zgłoszenia celnego podkłady higieniczne są sklasyfikowane w poddziale 4818 90 90 00 wbrew wskazaniom skarżącego o pokrywaniu się opisu właściwości przedmiotowego towaru z opisem poddziału 9619 00 89; 4) naruszenia art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC poprzez niewyjaśnienie skarżącemu przed wydaniem decyzji, przesłanek skłaniających organ do podjęcia określonego rozstrzygnięcia, czego efektem było stworzenie stanu niepewności, jakie właściwości towaru są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji przerzucenie na spółkę ciężaru przedstawienia dowodów, które odnosiłyby się do niezdefiniowanych i nieujawnionych w treści zaskarżanej decyzji wątpliwości organu. Strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu jakoby podkłady higieniczne nie zostały wymienione w brzmieniu pozycji 9619. Pozycja ta obejmuje "podpaski higieniczne, wkładki i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału", a zatem takie sformułowanie ww. pozycji nie wyklucza zaklasyfikowania do niej podkładów higienicznych będących przedmiotem zgłoszenia celnego jako "artykułów podobnych". Importowane przez stronę jednorazowe podkłady higieniczne, przeznaczone są dla osób dorosłych, w tym kobiet w okresie połogu oraz podczas pielęgnacji i przewijania niemowląt. Mogą mieć zastosowanie przy pielęgnacji pacjentów obłożnie chorych, osób z problemem nietrzymania moczu lub jako dodatkowa ochrona pościeli szpitalnych, do stosowania podczas opieki paliatywnej oraz domowej. Podkłady te mają dwa rozmiary 40x60 i 60x90 cm, zabierają chłonny celulozowy wkład gromadzący wilgoć i wodę okryty wierzchnią warstwą włókniny odprowadzającą płyny do wnętrza podkładu. W ocenie skarżącej prowadzi to do wniosku, że niezasadny jest tok rozumowania organu, na podstawie którego uznano, że pozycja 9619 nie obejmuje podkładów higienicznych, skoro najprostsza wykładnia językowa brzmienia treści tej pozycji dopuszcza sklasyfikowanie w jego ramach "artykułów podobnych". Organ odwoławczy tym samym całkowicie pominął w zaskarżonej decyzji otwarty charakter ww. katalogu towarów, co doprowadziło do nieprawidłowej klasyfikacji importowanego przez stronę towaru. Zdaniem strony skarżącej niezrozumiałe jest ponadto przyjęcie przez organ odwoławczy, że sporne towary nie są wyrobami przeznaczonymi do bezpośredniego użytku przez dzieci czy osoby dorosłe, tak jak ma to miejsce w przypadku wkładek higienicznych, tamponów, pieluch, itp. Organ nie wyjaśnił w decyzji, co rozumie pod pojęciem "bezpośredni użytek" i nie odniósł się do żadnych cech przedmiotowego towaru, które pozwalałyby wyprowadzić taki wniosek, ani nie przywołał żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W ocenie strony tego rodzaju wniosków nie można zaś wysnuć na podstawie treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 9619, które organ odwoławczy przywołuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W oparciu o przywoływaną treść uwag organ odwoławczy powielił błędne ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi nie ma możliwości dokonania klasyfikacji zaimportowanych podkładów higienicznych do działu 96 i pozycji 9619 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). W ocenie skarżącej z powoływanego przez organy fragmentu Not wyjaśniających nie wynika jednak, że będące przedmiotem zgłoszenia celnego podkłady higieniczne są wykluczone z zakresu pozycji 9619, bowiem podkładów higienicznych nie można zestawić ani porównać z wykluczanymi w treści Not artykułami - nie można im przypisać podobnych cech i przeznaczenia. Sam fakt, że przedmiotowe podkłady higieniczne mogą być zastosowane przy pielęgnacji pacjentów obłożnie chorych, osób z problemem nietrzymania moczu lub jako dodatkowa ochrona pościeli szpitalnych nie stawia ich na równi z artykułami obecnymi w ww. wyliczeniu negatywnym. Ponadto niedopuszczalne jest uznanie, że podkłady higieniczne nie odpowiadają opisowi pozycji 9619, jak i Notom wyjaśniającym do niej, skoro obecne są w nich zacytowane wyżej sformułowania: "na ogół", "wiele z tych artykułów [...]", "zwykle", co wskazuje na jedynie przykładowy charakter tego wyliczenia. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że produkt nie może być sklasyfikowany pod daną pozycją tylko dlatego, że nie posiada jednej z cech, które charakteryzują tę kategorię towarów. Są to jedynie wskazówki, które mają za zadanie ułatwić podatnikom i organom podatkowym dokonanie przyporządkowania towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego. Skarżąca zaznaczyła, że nie kwestionuje powoływanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, jednakże to, że wskutek błędnej wykładni postanowień działu 96 dokonanej przez organ I instancji, powielonej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdzono brak możliwości sklasyfikowania podkładów higienicznych w jakiejkolwiek podpozycji działu 96. Tym samym powołując się na rzekomy brak ujęcia podkładów higienicznych w pozycji 9619 organ kontynuował nieprawidłową argumentację, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Organ wskazał w nim bowiem m.in., że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma bowiem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład i.t.p. odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców". Nie można jednak nie dostrzec wewnętrznej sprzeczności w stanowisku organu. Z jednej strony podkreśla on bowiem, że decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy przedmiotowego towaru, wymieniając jego rodzaj, jakość, postać, ilość oraz inne właściwości, a z drugiej strony, powołując się na rzekomy brak przeznaczenia wyrobów do bezpośredniego użytku przez dzieci czy osoby dorosłe w dalszej części uzasadnienia, uwypukla okoliczności nieobiektywne, które można uznać za ww. wspomnianą "wolę importera lub dalszych nabywców". W przypadku podkładów higienicznych to końcowy nabywca towaru decyduje o przeznaczeniu i wykorzystaniu go, na co importer nie ma żadnego wpływu. W konsekwencji niejasne jest, czemu organ odmówił sklasyfikowania podkładów higienicznych w sposób przedstawiony przez stronę skarżącą, skoro tak wyraźnie zaznaczał wagę obiektywnych właściwości towaru przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej, a w przedmiotowej sprawie obiektywne właściwości podkładów higienicznych nie były sporne. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie zakwestionował skutecznie możliwości klasyfikacji podkładów higienicznych pod pozycją 9619 00 89. Jak wskazywano już w odwołaniu zgodnie z treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) i nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, pod kodem 9619 00 81 klasyfikuje się "Pieluchy i wkładki dla niemowląt", natomiast pod kodem 9619 00 89 to "Pozostałe (na przykład artykuły higieniczne dla osób nietrzymających moczu lub stolca)". Ponadto, zgodnie z ww. rozporządzeniem podpozycje od 9619 00 71 do 9619 00 89 obejmują towary z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. W rozporządzeniu tym wyraźnie zaznaczono, że podpozycje od 9619 00 71 do 9619 00 89 obejmują również złożone towary, składające się z: a) warstwy wewnętrznej (na przykład z włókniny) przeznaczonej do wchłonięcia płynu ze skóry użytkownika, a tym samym zapobiec odparzeniom; b) chłonnego rdzenia, do zbierania i gromadzenia płynu dopóki produkt nie będzie mógł być wyrzucony oraz c) warstwy zewnętrznej (na przykład z tworzywa sztucznego) aby zapobiec wyciekaniu płynu z chłonnego rdzenia. Przytoczony wyżej opis pokrywa się z właściwościami podkładów higienicznych będących przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. Zgodności tego opisu z importowanym towarem zdaje się zaś nie dostrzegać organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca wskazała dalej, że zgodnie z treścią ww. rozporządzenia wykonawczego Komisji UE, gdzie pod kodem CN nr 4818 klasyfikowane są takie towary jak: Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. Zgodnie z rozporządzeniem dział 48 nie obejmuje artykułów objętych działem 96. Wskazana reguła rozstrzyga jednoznacznie kolizję klasyfikacyjną między działem 48 a 96 i wyraźnie wyłączającą klasyfikację w dziale 48 artykułów, którym można przypisać klasyfikację do działu 96, tak jak ma to w ocenie strony skarżącej miejsce także w przedmiotowej sprawie. Dla strony skarżącej ważne jest również to, że rozporządzenie nie zastrzega możliwości zaklasyfikowania w pozycji CN 9619 tylko produktów będących wyrobami medycznymi. Natomiast organ w zaskarżonej decyzji nie tylko nie uwzględnił powyższego argumentu, ale też w żaden sposób nie odniósł się do niego pomimo przywołania tych okoliczności w odwołaniu. Strona skarżąca podkreśliła, iż niewątpliwie Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Mimo ich pewnej użyteczności przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towarów mają one jednak charakter pomocniczy, a nie wiążący, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 i co powinno wpływać na ustalanie ich waloru aplikacyjnego w konkretnych sprawach rozpoznawanych przez organy celne. W takim charakterze również strona powołała w odwołaniu indywidualne interpretacje podatkowe oraz okoliczność, że podkłady higieniczne będące przedmiotem zgłoszenia klasyfikowane były przed dniem 1 lipca 2020 r. w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod pozycją 17.22.12.0 - "Podpaski higieniczne i tampony, uszki i wkładki dla niemowląt oraz podobne wyroby sanitarne lub wyroby odzieżowe i akcesoria odzieżowe, wykonane z masy celulozowej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych", co zaś istotne w pozycji 81 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2020 r.) wskazując towary, do których ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, powołano symbol PKWiU ex 17.22.12.0, co oznacza, że stawka 8% nie ma zastosowania do wszystkich towarów sklasyfikowanych pod tym symbolem PKWiU, lecz jedynie do tych wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę w tej pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Skarżąca wskazała także, że przywołane przez nią interpretacje indywidualne, choć nie mają charakteru wiążącego, to jednak poglądowy i celem ich przywołania w treści odwołania było wykazanie, że dwojaka klasyfikacja i opodatkowanie nabycia tego samego towaru na terenie jednego kraju to stan wysoce szkodliwy. Nie może być tak, że traktowanie podkładów higienicznych na gruncie podatkowym i taryfowym jest odmienne zależnie od tego, czy towar został nabyty na terenie kraju czy był przedmiotem importu na terytorium Unii Europejskiej. W ocenie strony skarżącej wadliwość zaskarżonej decyzji polega także na braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. W rezultacie nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, co prowadziło do niewyjaśnienia stronie w sposób pełny i wszechstronny wszystkich przesłanek, na podstawie których organ zweryfikował klasyfikację taryfową podkładów higienicznych, w sposób odmienny od tego jaki zaproponowała strona. Wskutek powyższego powstał stan niepewności, jakie właściwości towaru pozostają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ w wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu nie określił jasno i klarownie, czy prymat w tym zakresie przyznaje obiektywnym właściwościom i cechom przedmiotowego towaru, czy też okolicznościom subiektywnym - przeznaczeniu i potencjalnym możliwościom zastosowania towaru. Strona biorąc czynny udział w postępowaniu, w piśmie w trybie art. 90d ustawy - Prawo celne, wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz tytułem uzupełnienia przesłała w załączeniu dokumenty potwierdzające cechy towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym i uzasadniające zmianę jego klasyfikacji taryfowej zgodnie z wnioskiem: opis produktu sporządzony przez jego producenta zawierający szczegółowy opis cech charakterystycznych towaru, jego właściwości i składu oraz poglądowe zdjęcie po rozłożeniu, deklarację zgodności wystawioną przez T., wizualizację produktu (zdjęcie). W konsekwencji doszło do odwrócenia ról w postępowaniu - organ mający być gospodarzem postępowania dopuścił do przerzucenia na stronę ciężaru przedstawienia dowodów, które odnosiłyby się do niezdefiniowanych i nieujawnionych w treści zaskarżonej decyzji wątpliwości organu. W treści zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2020 r. organ odwoławczy poinformował stronę że "nie zgromadził dodatkowego (nowego) materiału dowodowego w tej sprawie". Nie znaczy to jednak, że strona skarżąca ma zastępować organ i samodzielnie gromadzić i dostarczać materiał dowodowy relewantny dla przedmiotu postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako "p.p.s.a"), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa sąd administracyjny uwzględniając skargę uchyla zaskarżony akt albo stwierdza jego nieważność lub wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 p.p.s.a.) bądź oddala skargę w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej co do jej istoty a jedynie ocenia, czy postępowanie przeprowadzono prawidłowo i czy wydany akt pozostaje w zgodzie z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu skarżący uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 24 września 2020 r. orzekającą o odmowie dokonania przez skarżącą spółkę korekty zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 13 maja 2020 r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były jednorazowe podkłady higieniczne o wymiarach 40x60 cm (w ilości 11.844 opakowań) oraz 60x90 cm (w ilości 5.000 opakowań); przeznaczone dla osób dorosłych, w tym kobiet w okresie połogu oraz podczas pielęgnacji pacjentów obłożnie chorych, osób z problemami nietrzymania moczu lub jako dodatkowa ochrona pościeli szpitalnych, a także do stosowania podczas opieki paliatywnej oraz domowej; wykonane z kolejnych warstw włókniny, bibuły papierowej, pulpy celulozowej i folii, tj. zawierające chłonny celulozowy wkład gromadzący wilgoć i wodę okryty wierzchnią warstwą włókniny odprowadzającą płyny do wnętrza podkładu. Towar został pierwotnie zadeklarowany przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym do kodu TARIC do kodu TARIC 4818 90 90 00 - "Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych – Podpozycje te obejmują wkładki do łóżka dla obłożnie chorych". Ostatecznie skarżąca wystąpiła o zmianę zadeklarowanej klasyfikacji importowanych towarów do kodu TARIC 4818 90 90 00 na objęcie ich klasyfikacją taryfową obejmującą kod TARIC 9619 00 89 00 czyli: "Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału – Pozostałe (np. artykuły higieniczne dla osób nietrzymających moczu lub stolca)". Organy celne nie podzieliły jednak stanowiska strony co do wnioskowanej korekty klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 56 UKC należności celne ustalane są na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, wprowadzoną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W niniejszej sprawie w chwili dokonania ww. zgłoszenia celnego, tj. w dniu 11 maja 2020 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 280 z dnia 31 października 2019 r. ze zm.). Należy wyjaśnić, że interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zamieszczone w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. Podkreślić należy, że fundamentalną (podstawową i najważniejszą) regułą interpretacyjną jest reguła 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, bowiem do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać z następnych reguł ORINS. Zgodnie z regułą 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji w tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają również zastosowanie do tej reguły jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Uwagi do sekcji i działów zawierają bowiem szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemy Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Mając powyższe na uwadze treść reguły 1. i 6. ORINS w ocenie Sądu dokonana klasyfikacja przedmiotowego towaru (jednorazowych podkładów higienicznych) do pozycji 4818 i podpozycji 90 90 00 jest prawidłowa. W tym zakresie należy w pełni podzielić stanowisko organów celnych, że prawidłowo stosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów. Kryterium klasyfikacji taryfowej towarów w pierwszej kolejności stanowią obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru, w tym budowa, użyte materiały oraz właściwości danego produktu, ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma zatem stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego, którym w niniejszej sprawie był dzień 11 maja 2020 r. Jak już zostało wcześniej wskazane przedmiotem importu w niniejszej sprawie były jednorazowe podkłady higieniczne, przeznaczone dla osób dorosłych, w tym kobiet w okresie połogu oraz podczas pielęgnacji pacjentów obłożnie chorych, osób z problemami nietrzymania moczu lub jako dodatkowa ochrona pościeli szpitalnych, jak również do stosowania podczas opieki paliatywnej oraz domowej. Podkłady te miały dwa rozmiary 40x60 i 60x90, zawierały chłonny celulozowy wkład gromadzący wilgoć i wodę okryty wierzchnią warstwą włókniny odprowadzającą płyny do wnętrza podkładu. Pozycja 4818, do której towar został zaklasyfikowany przez skarżącą w zgłoszeniu celnym obejmuje: "Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej podpozycja 4818 90 (podpozycje CN: 4818 90 10 i 4818 90 90) obejmuje wkładki do łóżka dla obłożnie chorych. Przyjąć należy, że wskazane powyżej jednorazowe podkłady higieniczne - biorąc pod uwagę ich opis, cechy oraz funkcjonalność, jak również uwzględniając brzmienie pozycji 4818 Taryfy celnej ("prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego") - winny zostać przypisane do kodu TARIC 4818 90 90 00. Zgodzić przy tym należy się z organami, że opis importowanych towarów nie pokrywa się z opisem podpozycji 9619 00 89. Pozycja 9619 Taryfy celnej obejmuje bowiem: "Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału". Niewątpliwie podkłady higieniczne nie zostały wymienione z nazwy w brzmieniu pozycji 9619. Co prawda, jak słusznie podniesiono w treści skargi, treść ww. pozycji nie stanowi katalogu zamkniętego, to jednak zauważyć również należy, że brzmienie pozycji 4818 nie zawiera katalogu zamkniętego wyrobów nią objętych, na co wskazuje zapis "podobne artykuły" użyty w jej brzmieniu. Powyższe nie oznacza jednakże, iż w sposób dowolny można dokonywać "poszerzania" zakresu tych pozycji. Podkreślenia wymaga, że z zgodnie z treścią Not wyjaśniających do pozycji 9619: "Pozycja ta obejmuje podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy (pieluszki) i wkładki dla niemowląt i tym podobne artykuły, włącznie z absorpcyjnymi higienicznymi wkładkami laktacyjnymi, pieluchy (pieluszki) dla dorosłych z problemem nietrzymania moczu oraz wkładki z dowolnego materiału. Na ogół, artykuły objęte tą pozycją są jednorazowe. Wiele z tych artykułów składa się z: (a) warstwy wewnętrznej (np. włókniny), przeznaczonej do odseparowania płynu od skóry użytkownika, aby tym samym zapobiec otarciom; (b) środkowej warstwy chłonącej, gromadzącej i przechowującej płyn do momentu wyrzucenia produktu; oraz (c) warstwy zewnętrznej (np. z tworzyw sztucznych), aby zapobiec wyciekaniu płynu ze środkowej warstwy chłonącej. Artykuły objęte tą pozycją mają zwykle taki kształt, aby odpowiednio dopasowywały się do ciała człowieka. Pozycja ta obejmuje również podobne artykuły tradycyjne, wykonane jedynie z materiałów włókienniczych, które po upraniu nadają się zwykle do ponownego użytku. Pozycja nie obejmuje produktów takich, jak jednorazowe prześcieradła chirurgiczne i wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich lub niechłonne wkładki laktacyjne, lub inne artykuły niechłonne (ogólnie klasyfikowane zgodnie z ich składem materiałowym)". Zgodzić należy się zatem z organami celnymi, że – wbrew oczekiwaniom skarżącej - nie było możliwości sklasyfikowania zaimportowanych jednorazowych podkładów higienicznych do Działu 96 i pozycji 9619 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), gdyż - jak to wynika z przedstawionych wyjaśnień - do tej pozycji klasyfikowane są towary osłaniające i chroniące ciało człowieka, dopasowując się do niego (posiadają często rzepy, troczki, wiązania, specjalne otwory, gumki, są profilowane w celu lepszego dopasowania), zaś towary o podobnym składzie, lecz wykorzystywane do ochrony podłoża, stołu, łóżka, wózków - nie dotyczą tego Działu. Z kolei podany skład materiałowy podkładów (włóknina, bibuła papierowa, pulpa celulozowa, folia) pozostawał wspólny dla obydwu ww. kodów klasyfikacji taryfowej, zarówno kodu podanego w zgłoszeniu, jak i kodu wnioskowanego w ramach korekty, a zatem cecha (właściwość) ta nie mogła być rozstrzygającym elementem. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że "obiektywnie, wymienione w tytule pozycji 9619 towary ("Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału") mają zawsze bezpośredni kontakt ze skórą człowieka, a ponadto, jeżeli którykolwiek z tych towarów posiada warstwę pokrytą substancją, która ma na celu uniemożliwić jego przemieszczanie się, to wykorzystuje się ją w celu przymocowania owego towaru do innego przedmiotu, którym zwykle będzie odzież (bielizna). (...) Sposób, w jaki zostanie wykorzystany towar, tj. czy będzie mieć on bezpośredni kontakt z ciałem człowieka czy też będzie z niego korzystać osoba ubrana, zależy już od konsumenta. Ta fakultatywność sposobu wykorzystania przedmiotowego podkładu higienicznego jest tym, co odróżnia go od wcześniej wymienionych podpasek higienicznych (wkładek), tamponów, pieluch, wkładek dla niemowląt, absorpcyjnych higienicznych wkładek laktacyjnych czy pieluch (pieluszek) dla dorosłych z problemem nietrzymania moczu, bowiem te ze swojej istoty każdorazowo mają kontakt z ciałem człowieka" (sygn. akt I SA/Bd 104/21; zob. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym znaczeniu towary objęte pozycją 9619 są zatem "przeznaczone" do bezpośredniego (osobistego, indywidualnego) użytku, natomiast tego warunku nie spełniają importowane podkłady higieniczne, które jakkolwiek są wykorzystywane przez człowieka, ale bez konieczności użycia w bezpośrednim kontakcie z ciałem człowieka (z dopasowaniem do ciała). W świetle powyższych wyjaśnień importowane podkłady higieniczne w postaci prostokątów o wymiarach 40x60 i 60x90, zawierające chłonny celulozowy wkład, nie mogą zostać zaklasyfikowane do kodu TARIC 9619 00 89, gdyż klasyfikacja do poszczególnych podpozycji w ramach danej pozycji może nastąpić jedynie w sytuacji gdy brzmienie pozycji obejmuje dany towar. Jak wynika z Taryfy celnej pozycja 9619 obejmuje podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz artykuły podobne do nich a importowane towary takimi nie są (dodatkowo wskazać należy, że z pozycji tej wykluczone zostały m.in. takie produkty, jak: "jednorazowe prześcieradła chirurgiczne i wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich"). Niewątpliwie zatem z uwagi na ich cechy i przeznaczenie importowane podkłady higieniczne wypełniają określenie zawarte w pozycji 4818 Taryfy celnej, a mianowicie "prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego", a zatem pierwotnie zastosowana klasyfikację taryfową należało uznać za prawidłową. Odnosząc się w tym miejscu do treści skargi należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, iż przeznaczenia towarów w żaden sposób nie można utożsamiać z jego wykorzystaniem. Kryterium klasyfikacji taryfowej towarów to w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru, w tym dotyczące budowy (wielkości), użytych materiałów oraz właściwości danego produktu, ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być również przeznaczenie towaru, jednakże jedynie w sytuacji, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru, w odniesieniu do brzmienia pozycji. Wbrew treści skargi o przeznaczeniu towaru nie decyduje nabywca. Może jedynie mieć wpływ na jego wykorzystanie. Dlatego też sposób wykorzystania towaru przez nabywcę (w przypadku fakultatywności sposobu użycia produktu) nie stanowi kryterium klasyfikacji, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, że taki sam towar w zależności od sposobu jego wykorzystania byłby klasyfikowany do różnych pozycji w Taryfie celnej, co z kolei byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami. Należy podzielić także stanowisko organów, że w sprawie klasyfikacji taryfowej spornych towarów nie ma wpływu okoliczność polegająca na przypisaniu spornych towarów do PKWiU nr 17.22.12.0 na podstawie odrębnych przepisów – okoliczność taka nie oznacza, iż na gruncie prawa celnego towary te winny zostać przypisane do pozycji 9619. Powoływane na tę okoliczność indywidualne interpretacje podatkowe nie są wiążące w postępowaniu celnym, którego przedmiotem jest określenie klasyfikacji taryfowej, gdyż odnoszą się do kwestii prawidłowości opodatkowania sprzedaży krajowej towarów i rozstrzygają wątpliwości tylko w tym zakresie. W ocenie Sądu organy obu instancji rozpoznając przedmiotową sprawę nie naruszyły także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela w szczególności zarzutów skarżącego zgłoszonych w zakresie nieprawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, tj. naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy też wskazać, że przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1856) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dotyczy postępowania podatkowego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę faktyczną dla wydania zaskarżonych decyzji. Organy celne dysponowały wszystkimi danymi dotyczącymi towaru, które były niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji taryfowej. Za nieuprawnione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 44 ust. 4 UKC, gdyż organ celny przed wydaniem pierwszoinstancyjnej decyzji pismem z dnia 23 lipca 2020 r. dokonał powiadomienia, o którym mowa w art. 22 ust. 6 UKC, natomiast pozostałe wskazane przez skarżącą regulacje odnoszące się do zapewnienia procedury odwoławczej oraz uzasadnienia niekorzystnej dla strony decyzji co do podstawy jej wydania oraz pouczenia o prawie wniesienia od niej odwołania, także zostały zrealizowane w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, w związku z brakiem podstaw do uznania, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.