III FSK 768/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1160/21 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2021 r. nr 1401-IEW4.621.2.2019.11.BJ w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1160/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2021 r., nr 1401-IEW4.621.2.2019.11.BJ w przedmiocie odmowy uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od DIAS w Warszawie na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 23 września 2019 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów z 1 marca 2019 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5-letniego terminu płatności w wysokości 31.124,21 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.367,00 zł. Pismem z 10 października 2019 r. Skarżąca wniosła o zmianę wyżej wymienionej decyzji DIAS w Warszawie z 23 września 2019 r. W uzasadnieniu wniosku podniosła, iż nie dokonywała dotychczas dobrowolnych wpłat na konto Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów, ponieważ nie była w stanie samodzielnie poradzić sobie finansowo będąc jedyną żywicielką rodziny. Po rozmowach z byłym mężem zyskała z jego strony zapewnienie, że będzie on pomagał jej w utrzymaniu syna, przekazując na jego utrzymanie nie mniej niż 300,00 zł miesięcznie. Kwota ta pozwoli Skarżącej na spłacenie zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa w deklarowanej kwocie 500,00 zł. Jako potwierdzenie gotowości do wpłat zadeklarowanych rat Strona załączyła potwierdzenie przelewu na konto Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów kwoty 500,00 zł. DIAS w Warszawie, działając jako organ pierwszej instancji w trybie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: o.p.) decyzją z 31 lipca 2020 r. odmówił uchylenia i zmiany ostatecznej decyzji z 23 września 2019 r. Skarżąca pismem z 17 sierpnia 2020 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z 22 lutego 2021 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z 31 lipca 2020 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 253 § 1 o.p. i zmiany decyzji z 23 września 2019 r. DIAS wskazał, że nie został wykazany zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Argumentacja zawarta w odwołaniu oraz w poprzedzającym go wniosku z 10 października 2019 r. koncentruje się na wykazaniu konieczności rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., które wymaga dokonania niedopuszczalnego w trybie nadzwyczajnym ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organ drugiej instancji zaznaczył, że okoliczności, na które powołała się Skarżąca, znane były już organom podatkowym przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie ulgi w formie rozłożenia na raty. W ocenie DIAS okoliczności te nie mogą stanowić argumentu za zmianą decyzji ostatecznej, bowiem stanowiłoby to ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdził, iż argumentacja Skarżącej podnoszona w toku postępowania odwoławczego oraz przedłożona dokumentacja medyczna nie wpływają na ocenę zasadności wniosku. Zdaniem DIAS nie można pod pojęcie "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny" podciągać zarzutów podnoszonych w postępowaniu zwyczajnym, ponieważ uwzględnienie wniosku Skarżącej o uchylenie i zmianę przedmiotowej decyzji ostatecznej w oparciu o wskazane przez nią przesłanki prowadziłoby w istocie rzeczy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wcześniej wydanej decyzji, co nie jest możliwe w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 253 § 1 o.p. Postępowanie to nie służy eliminowaniu wad prawnych decyzji, więc nie należy ich eliminacji w tym trybie utożsamiać z interesem publicznym. Przedłożone dokumenty nie spełniają kryteriów pozwalających na uznanie ich za przesłankę uzasadniającą uchylenie i zmianę decyzji ostatecznej. Jednocześnie organ wyjaśnił, że jakkolwiek nie jest możliwa rektyfikacja ostatecznej decyzji z 23 września 2019 r. poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego z art. 253 § 1 o.p., to nic nie stoi na przeszkodzie by Skarżąca złożyła odrębny wniosek do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) przepisu art. 67a o.p., poprzez całkowicie błędne przyjęcie w podstawie faktycznej wydanej decyzji, że nie zachodzą przesłanki tam opisane świadczące o tym, że ważny interes podatnika oraz interes publiczny pozwala na rozłożenie na raty/umorzenie należności skarbowej Skarżącej; (2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 o.p., przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że organy podatkowe po ustaleniu, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, są zobligowane w sposób należyty wyważyć interes publiczny z indywidualnym ważnym interesem strony, czego nie zrobiły; (3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 3, art. 191 o.p., przez błędne uznanie, że organ podatkowy zgromadził cały materiał dowodowy niezbędny w sprawie, dokonał jego oceny w sposób swobodny, a nie dowolny, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy. DIAS w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Skarżąca pismem z 7 czerwca 2021 r. przedstawiła dodatkową argumentację. Podniosła, że w przedmiotowej sytuacji kumulują się obie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję we wskazanym na wstępie orzeczeniu, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że organ zasadnie ustalił, że w postępowaniu wszczętym w trybie art. 253 o.p. nie rozpoznaje po raz wtóry merytorycznie sprawy rozstrzygniętej już decyzja ostateczną, a przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy istnieją podstawy faktyczne lub prawne do usunięcia decyzji z obrotu. Właściwie również organ drugiej instancji ocenił, że okoliczności, na które powołała się Skarżąca dotyczące trudnej sytuacji finansowej, braku możliwości zapłaty jednorazowo pozostałej zaległości podatkowej, pozostawania na utrzymaniu Skarżącej syna, który nie jest w stanie podjąć pracy (orzeczenie o niepełnosprawności), zagrożenia utratą pracy przez Skarżącą, znane były już organom podatkowym przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie ulgi w formie rozłożenia na raty, nie mogą zatem stanowić argumentu za zmianą decyzji ostatecznej. Stanowiłoby to bowiem, niedopuszczalne w trybie nadzwyczajnym - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast błędnie DIAS ocenił, że okoliczności, na które powoływała się Skarżąca nie stanowią takich, które wskazywałyby na prawdopodobieństwo wzruszenia decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie dokonał w sposób właściwy oceny ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 253 o.p. w kontekście oświadczenia Pana P. K. z 6 czerwca 2020 r., w którym zobowiązał się on spłacać zadłużenie w Urzędzie Skarbowym dotyczące byłej żony w wysokości 300,00 zł miesięcznie. Powyższe oświadczenie zostało złożone już po wydaniu decyzji ostatecznej z 23 września 2019 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, DIAS powinien ocenić, czy powyższe oświadczenie stanowi przesłankę ważnego interesu podatnika w aspekcie możliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej organu podatkowego - brak powyższej oceny narusza art. 253 o.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że użyty w treści art. 253 o.p. wyraz "może" nie jest związany z uznaniem administracyjnym, a wyborem formy rozstrzygnięcia sprawy przez organ w zależności od jej charakteru. Termin ten oznacza, że organ może zastosować, a więc ma możliwość zastosowania jednego z rozwiązań w zależności od konkretnej sprawy tj. uchylić lub zmienić decyzję. W związku z powyższym w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ musi zastosować w indywidualnej sprawie jedno z powyżej przedstawionych rozwiązań. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 253 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wyraz "może" nie jest związany z tzw. luzem decyzyjnym (uznaniem administracyjnym), co oznacza, że organ może zastosować, a więc ma możliwość zastosowania jednego z rozwiązań w zależności od konkretnej sprawy tj. uchylić lub zmienić decyzję, a w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ musi zastosować w indywidualnej sprawie jedno z powyżej przedstawionych rozwiązań, podczas gdy decyzje wydawane na podstawie art. 253 § 1 o.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że ustalenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że musi on podjąć korzystną dla podatnika decyzję, b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 253 § 1 o.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ podatkowy nie dokonał w sposób właściwy oceny ważnego interesu podatnika w kontekście oświadczenia Pana P. K. z 6 czerwca 2020 r., w którym zobowiązał się on spłacać zadłużenie w Urzędzie Skarbowym dotyczące byłej żony, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że doszło do wydania decyzji z naruszaniem art. 253 § 1 o.p., W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a i rozpoznanie skargi, 2. zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca w piśmie z 24 czerwca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, przedstawiła swoją argumentację w sprawie. Zarządzeniem z 31 sierpnia 2022 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia DIAS w Warszawie w zakresie odmowy uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej z 23 września 2019 r. w oparciu o art. 253 o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 253 § 1 o.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona bądź zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przy czym zgodnie z art. 253 § 4 o.p. w przypadkach wymienionych w § 1 właściwy organ wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji. Przepis ten jest wyrazem odstępstwa od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Procedura uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej stanowi jeden z trybów nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznych decyzji podatkowych. Przyjmuje się, że procedura ta oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności co oznacza, że przedmiot każdego postępowania ma wyjątkowy i odrębny charakter. W omawianym trybie mogą być uchylane lub zmieniane decyzje podjęte w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, na mocy których strona nie nabyła żadnego prawa (np. decyzja o odmowie rozłożenia zapłaty podatku na raty), ponadto decyzje te winny być niewadliwe pod względem formalnym i merytorycznym ewentualnie mogą zawierać wady tzw. błędy mniejszej wagi, które nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W wyniku tego postępowania zawsze będzie to rozstrzygnięcie w sprawie nowej. Przedmiotem tego postępowania nie będzie bowiem ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy ostatecznie zakończonej. Jego istotą jest natomiast ustalenie, czy interes społeczny lub ważny interes strony przemawiają za weryfikacją decyzji ostatecznej (por. K. Teszner, Komentarz do art. 253 Ordynacji podatkowej. Tom II. Procedury podatkowe, eLEX). Wskazane w ww. przepisie "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, o charakterze obiektywnym. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wskazał na uchybienie DIAS w Warszawie tj. "organ nie dokonał w sposób właściwy oceny ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 253 o.p. w kontekście oświadczenia Pana P. K. z dnia 06.06.2020r., w którym zobowiązał się on spłacać zadłużenie w Urzędzie Skarbowym dotyczące byłej żony – A. K. w wysokości 300,00 zł miesięcznie. Powyższe oświadczenie zostało złożone już po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 23.09.2019r.". Według WSA organ drugiej instancji naruszył art. 253 o.p. ponieważ nie dokonał oceny, czy oświadczenie stanowi przesłankę ważnego interesu podatnika w aspekcie możliwości uchylenia lub zamiany decyzji ostatecznej organu podatkowego. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Z analizy akt administracyjnych wynika, że organ pierwszej instancji odniósł się do okoliczności dotyczącej oświadczenia byłego męża Skarżącej o spłacie jej zadłużenia w wysokości 300 zł miesięcznie (k. 98 akt adm., tom II), z czym zgodził się organ drugiej instancji (k. 112 akt adm., tom II). Organy podatkowe nie uznały powyższego oświadczenia za uwiarygodniające i umożliwiające efektywną realizację zobowiązań Skarżącej, ponieważ w ich ocenie wykonanie zobowiązania uzależnione byłoby (zarówno co do faktu możliwości zaistnienia jak i czasu realizacji) od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W efekcie organy podatkowe uznały, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, ani interes publiczny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że jakkolwiek nie jest możliwe wzruszenie ostatecznej decyzji z 23 września 2019 r. poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego przepisu art. 253 § 1 o.p., to nic nie stoi na przeszkodzie by Skarżąca złożyła odrębny wniosek do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Nie można bowiem ważnego "interesu podatnika", czy "interesu publicznego" interpretować w oparciu o zarzuty podnoszone w postępowaniu zwyczajnym, ponieważ prowadziłoby to w konsekwencji do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wcześniej wydanej decyzji. Wobec powyższego należy uznać, że wbrew stanowisku WSA, organ dokonał oceny ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 253 o.p. w kontekście przedłożonego oświadczenia z 6 czerwca 2020 r. Tym samym zarzut naruszenia prawa procesowego podniesiony w skardze kasacyjnej okazał się zasadny. Ponadto Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że użyty w treści art. 253 o.p. wyraz "może" nie jest związany z tzw. luzem decyzyjnym, a wyborem formy rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy w zależności od jej charakteru. Jak wskazał WSA termin ten oznacza, że: "organ może zastosować, a więc ma możliwość zastosowania jednego z rozwiązań w zależności od konkretnej sprawy tj. uchylić lub zmienić decyzję. W związku z powyższym w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ musi zastosować w indywidualnej sprawie jedno z powyżej przedstawionych rozwiązań". Naczelny Sąd Administracyjny również i w tym przypadku nie podziela poglądu WSA i zgadza się ze stanowiskiem organu, że decyzje wydane w oparciu art. 253 o.p. mają charakter uznaniowy. "Uznaniowy" charakter decyzji oznacza, że organ podatkowy może uchylić lub zmienić decyzję ostateczną pod warunkiem wystąpienia w indywidualnej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustalenie zaistnienia tych przesłanek nie mieści się w granicach uznania administracyjnego. W przypadku tego typu decyzji organ musi wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego w tym sensie, że musi on podjąć korzystną dla podatnika decyzję. Wystąpienie interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Konsekwencją uprawnienia organów podatkowych tj. uznania administracyjnego jest możliwość odmowy uchylenia lub zmiany decyzji, nawet wówczas, gdyby przemawiał za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Uprawnienie to zrealizowane na zasadzie uznania administracyjnego pozwala zatem organowi podatkowemu na podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Uznaniowość decyzji oznacza, że nawet jeżeli wystąpią przesłanki przewidziane w ustawie, organ może - a nie musi - uchylić lub zmienić ostateczną decyzję (por. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., I GSK 1467/14). Z tych względów zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej również okazał się zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z tym nie było podstaw do jej uchylenia. Odnosząc się do kwestii ustawowych przesłanek przemawiających za uchyleniem lub zmianą decyzji w trybie art. 253 § 1 o.p. organ zgodnie ze sformułowanymi przez ustawodawcę zasadami dowodowymi (w szczególności wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) ocenił, iż w analizowanej sprawie nie został wykazany zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Skarżąca nie wskazała w tym zakresie dowodów, które nie zostały przeprowadzone, bądź zostały przez organ pominięte, czy okoliczności, które nie zostały wyjaśnione. Okoliczności, na które powołała się Skarżąca znane były już organom podatkowym przy rozpatrywaniu wniosku o zastosowanie ulgi w formie rozłożenia na raty, nie mogą zatem przemawiać za zmianą decyzji ostatecznej. Jak wskazano powyżej, organy odniosły się również do przedłożonego przez Skarżącą oświadczenia. W istocie wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej miał na celu doprowadzenie do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Takiej możliwości nie daje jednak instytucja uregulowana w art. 253 § 1 o.p. Z tych powodów w sprawie zasadnie odmówiono uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Ponownie należy zauważyć, że w oparciu o powoływane okoliczności Skarżąca ma możliwość wystąpienia do właściwego organu o rozłożenie na raty zaległości podatkowej (bądź zastosowanie innej ulgi) w oparciu o art. 67a § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński