I FSK 1088/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawa z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1312/21 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A.Z. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1312/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A. Ż. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym, DIAS lub Organem II instancji) z 15 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. Czyniąc to, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej NUS lub Organem I instancji) określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj i czerwiec 2016 r. Stało się tak, ponieważ Organ I instancji zakwestionował nabycie przez Podatnika od rolników ryczałtowych towarów w ilościach wskazanych w fakturach, dokumentujących te transakcje. W konsekwencji, NUS zanegował również eksport tych towarów przez Podatnika, a także ich wewnątrzwspólnotowe dostawy. Stało się tak, ponieważ stanął on na stanowisku, że rolnicy, od których Strona miała nabywać pomidory nie mogli w początkowych dniach czerwca wyprodukować tych warzyw w taki sposób, aby cechowały się one właściwym kalibrażem i wybarwieniem. Z kolei w przypadku jabłek nabywanych przez Skarżącego, Organ I instancji stanął na stanowisku, że rolnicy, od których miano kupować te owoce nie byli w stanie wyprodukować ich w ilościach wskazanych na fakturach. Tym samym NUS uznał, że faktury VAT-RR nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu, a jedynie mają na celu uprawdopodobnienie obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji zanegowano odliczenie przez Podatnika od podatku należnego kwot naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanych w fakturach VAT-RR. Normatywną podstawą tego rozstrzygnięcia był zaś art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 65 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.). Konsekwencją przedstawionego ustalenia Organu I instancji, dotyczącego transakcji krajowych było zakwestionowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz ich eksport do kontrahentów zagranicznych. Dodatkowo, NUS zanegował odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych jej przez Fundację E., a także przez A. Sp. z o.o. Stało się tak, ponieważ jak ustalono, zakupy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (kwestia ta nie była przyczyną dalszego sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego). Zapatrywanie Organu I instancji podzielił Organ odwoławczy. W jego przekonaniu, wobec udowodnienia braku możliwości wyprodukowania jabłek i pomidorów przez wskazanych rolników, Strona nie była w stanie ich faktycznie nabyć, a co za tym idzie również dostarczyć w ramach WDT i eksportu towarów. Tym samym, zbędne było badanie istnienia dobrej wiary. Od samego początku Podatnik był bowiem w pełni świadomy podejmowanych przez siebie działań. Jeżeli zaś chodzi o wywóz towaru za granicę (jego wewnątrzwspólnotową dostawę i eksport), zdaniem Organu II instancji Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o wywiezieniu towarów poza terytorium kraju (eksport) lub do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (WDT). W szczególności, nie do wszystkich faktur dołączono wymagane dokumenty, w tym świadectwa fitosanitarne lub CMR. Ponadto, DIAS wskazał na niezgodności pomiędzy dokumentami Podatnika, m.in. listami przewozowymi (CMR) oraz wyjaśnieniami i zeznaniami rolników, a także informacjami pochodzącymi od samego Skarżącego. Dotyczyły one miejsca załadunku dostarczanych produktów rolnych (szczegółowa prezentacja wątpliwości Organu odwoławczego co do rzetelności transakcji Skarżącego została zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną. Stało się tak ze względów procesowych. W przekonaniu Sądu I instancji, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest bowiem wewnętrznie sprzeczna i jej uzasadnienie nie pozwala na jednoznaczne odczytanie, jaki stan faktyczny przyjęto jako ustalony w sprawie. W konsekwencji, nie sposób ustalić do jakiego stanu faktycznego Organ odwoławczy zastosował przepisy prawa materialnego. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji ocena zebranych dowodów okazała się dowolna a nie swobodna, ukierunkowana na negowanie twierdzeń zarówno Strony, jak i przesłuchiwanych w sprawie świadków w wyniku dowolnie kreowanych ocen. Z tych względów doszedł on do przekonania, że Organ odwoławczy dopuścił się obrazy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Artykułując uchybienia dowodowe popełnione w postępowaniu podatkowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że argumentacja Organu II instancji opiera się na przypuszczeniach, kalkulacjach i dywagacjach abstrahujących od zeznań świadków i Strony, a ponadto jest niespójna z pozyskanymi przez organ informacjami specjalistycznymi odnoszącymi się do uprawy pomidorów i jabłek. Stało się tak, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano, że dostawcy Skarżącego (rolnicy ryczałtowi) dysponowali areałem i tunelami do uprawy pomidorów, znali Podatnika i deklarowali dostawy na jego rzecz. Co więcej wbrew twierdzeniom organu wszyscy deklarowali hodowlę w tunelach, a w przypadku A. S., w tunelach ogrzewanych. Uprawy miały być prowadzone zarówno na dzierżawionych gruntach jak i w sadach między alejkami drzew. Organ nie zakwestionował też, że pomidory miały być wysadzane do gruntu w tunelach w okresie od marca do połowy kwietnia (co zeznają wszyscy rolnicy). Dodatkowo, w przypadku pomidorów miała być dostarczana odmiana Beta, której pierwszy zbiór może przypaść już w ok. 55 dni od posadzenia. Ponadto, jak wynika z zeznań Strony, była ona zainteresowana nabyciem warzywa "zielonego (jasnego, zaognionego, bardzo mało dojrzałego)". Jeżeli zaś chodzi o nabycie przez Skarżącego jabłek, Sąd I instancji wskazał na wybiórcze odniesienie się przez Dyrektora izby Administracji Skarbowej do zeznań świadków - rolników i nieuwzględnienie rzeczywistego areału sadów, jaki deklarowali oni podczas przesłuchań, jakie odbywały się w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, błędne było przyjęcie, że każdy z rolników osiągnął w 2015 r. plon jabłek odpowiadający średnim plonom wskazanym przez L. Ośrodek Doradztwa Rolniczego. Jego wielkość odbiegała bowiem od deklarowanej przez rolników – dostawców towarów na rzecz Strony. Jego zdaniem, ocena stanu faktycznego powinna opierać się na całokształcie materiału dowodowego, a nie być kalkulacją matematyczną ignorującą pojawiające się w sprawie rozbieżne dane. Organ powinien zaś rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który mógłby wiarygodnie określić zarówno możliwy do uzyskania plon jabłek, jak i możliwość uzyskania plonów pomidorów zielonych w uprawie w tunelu w pierwszej połowie czerwca. W ocenie Sądu I instancji, wobec nieudowodnienia braku możliwości wyprodukowania jabłek i pomidorów przez wskazanych rolników, przedwczesne było uznanie, że Strona nie była w stanie ich faktycznie nabyć, a co za tym idzie również dostarczyć w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. W tym zakresie Sąd wskazał, że o ile organ nie wykaże faktycznego nieistnienia towaru, ocena transakcji eksportowych i WDT musi uwzględniać szczegółowe odniesienie się do przemieszczenia towarów poza granice kraju z uwzględnieniem istnienia w obrocie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, w tym IE599, świadczących o wywozie towarów. Nie może on ponadto pomijać zeznań świadków. Wreszcie, jeżeli chodzi o kwestię odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z wynajmem przez Stronę komory chłodniczej od Fundacji E., Sąd dał wiarę wyjaśnieniom Podatnika o zamiarze wykorzystywania tego pozyskanego pomieszczenia do przechowywania owoców cytrusowych i rezygnacji z tego w wyniku znacznego podwyższenia ceny usługi przez wynajmującego. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, okoliczności te nie zostały przez organ zakwestionowane. Nie sposób więc uznać, że w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił stan faktyczny odmienny od wskazywanego przez Stronę. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ odwoławczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie, zaskarżonemu judykatowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z dna 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uchylenie decyzji DIAS z uwagi na uznanie przez Sąd, że organy naruszyły wskazane przepisy w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwie ustaliły i oceniły, że Skarżący nie mógł nabyć towarów (jabłek i pomidorów) w ilościach wskazanych w kwestionowanych fakturach, z uwagi na brak możliwości ich wyprodukowania przez rolników ryczałtowych, pomimo że zebrany materiał dowodowy i dokonana ocena została dokonana prawidłowo, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy odniósł się do kwestii ilości dostarczanych jabłek i pomidorów, artykułując prawidłowość swojego działania w celu wyjaśnienia tego zagadnienia. Jak w szczególności podkreślono, organ podatkowy podejmował działania zmierzające do szczegółowego ustalenia ilości dzierżawionych upraw i ilości wyprodukowanego towaru, nie uzyskując jednak informacji w tym zakresie. Z kolei, co do problemu dostarczanych pomidorów powtórzono wcześniej formułowaną tezę o niemożności wyhodowania tych warzyw cechujących się odpowiednim kalibrażem, wybarwieniem oraz w odpowiedniej ilości już w początkowych dniach czerwca. Podkreślono też, że kalkulacja przedstawiona przez organ stanowi swego rodzaju szacowanie, które jest wartością przybliżoną, a nie rzeczywistą. W sprawie nie została zaś zastosowana dyspozycja art. 23 O.p., ponieważ przybliżonej kalkulacji podlegał areał upraw, a nie podstawa opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest również podstaw do powołania biegłego w celu określenia możliwego do uzyskania plonu jabłek i pomidorów, ponieważ pozyskane dane zostały oparte na wiedzy specjalistycznej lub pochodziły od podmiotów specjalizujących się w dziedzinie ogrodnictwa. Organ odwoławczy wyartykułował wreszcie, że skoro Strona nie mogła nabyć jabłek i pomidorów w ilościach wskazanych w fakturach VAT-RR, to następnie nie mogła dokonać ich dostawy w ramach WDT lub eksportu. W reakcji na te zarzuty i argumentację Organu odwoławczego, Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Uzasadniając przyczynę takiego stanu rzeczy należy zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli z mocy samego prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o ile organ podatkowy nie określi go w innej wysokości (por. art. 21 § 3 O.p.). W ten sposób ukształtowano prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, zawierającej samoobliczenie podatku. W odniesieniu do podatku od towarów i usług zostało ono uszczegółowione w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Uzupełnieniem tej materialnoprawnej regulacji prawnej są przepisy procesowe, zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tego aktu prawnego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie, na podstawie całego zebranego przez siebie materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (por. art. 191 O.p.). Tym samym, w polskim postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wspomniana procedura nie ma więc charakteru kontradyktoryjnego, ale cechuje się inkwizycyjnością. Jest tak przez wzgląd na kształt stosunku podatkowoprawnego, determinowanego przez normy materialnego prawa podatkowego. Relacja ta, w nauce prawa podatkowego klasyfikowana jest jako stosunek podległości kompetencji (stosunek typu administracyjnoprawnego). Inaczej niż w stosunku cywilnoprawnym podatnik nie pozostaje bowiem w relacji równości do drugiej strony stosunku prawnego. Podlega on natomiast jej kompetencji, ponieważ organ podatkowy kieruje postępowaniem podatkowym, a jednocześnie reprezentuje państwo albo gminę jako podmiot uprawniony z tytułu podatku. Z tego właśnie powodu ustawodawca chroni podatnika jako słabszą stronę stosunku podatkowoprawnego w ten sposób, że formułuje wspomniane już prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej. Jednocześnie, ciężar obalenia tego ustawowego założenia jest nakładany na organ podatkowy. Tak długo jak nie wykaże on innej niż określona przez podatnika wartości zobowiązania podatkowego, czy kwoty zwrotu różnicy podatku, przyjmuje się wartości zadeklarowane przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w realiach przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wywiązał się z tych powinności i w konsekwencji, swojej decyzji nie oparł na prawidłowo ustalonej prawdzie obiektywnej. Tym samym, trafna była konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który właśnie ze względów procesowych (dowodowych) zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia Organu odwoławczego. W uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej skupił się na materii dostaw do Podatnika pomidorów i jabłek w ilościach wynikających z jego dokumentacji podatkowej. Formułując swój zarzut w tym zakresie nie wykazał on jednak w sposób spełniający standardy art. 122 oraz 187 § 1 O.p., dlaczego przyjmuje on ilości warzyw i owoców inne niż zadeklarowane przez Podatnika. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ani Organ I instancji, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie są specjalistami w dziedzinie klimatologii i rolnictwa. W związku z tym, czynienie przez niego symulacji (tworzenie swoistych modeli) w zakresie możliwości wegetacyjnych pomidorów (tego, czy można je było wyhodować do czerwca) jest zabiegiem budzącym wątpliwości. Już samo stwierdzenie, że skupywane warzywa były odmiany Beta, a ta cechuje się wcześniejszym czasem wegetacji stawiają bowiem pod znakiem zapytania rzetelność tych kalkulacji. W dodatku, rozumowanie Organu odwoławczego jest niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony twierdzi on, że ze względów klimatycznych nie można było wyhodować pomidorów, a jednocześnie kwestionuje ich ilość jako przedmiot nabycia przez Podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sformułowaniu tym kryje się wewnętrzna sprzeczność i niekonsekwencja. Jest tak ponieważ albo kwestie klimatyczne wykluczają wyhodowanie choćby jednego pomidora, albo nie stanowią w tym przeszkody. Jeżeli zaś są one ograniczeniem co do wyhodowania pomidorów do dostawy na czerwiec, nie sposób kwestionować ilości zakupionych warzyw, zbytych następnie za granicę. W takim wypadku ani jeden pomidor nie mógłby wzrosnąć w tym czasie. Dlatego należy zgodzić się z Sądem I instancji, że ta kwestia wymaga dodatkowych ustaleń dowodowych (być może dowodu z opinii biegłego). To samo dotyczy ustaleń dotyczących ilości skupywanych jabłek, sprzedawanych następnie za granicę. Organ przeprowadził swoiste symulacje możliwej produktywności, opierając się na danych w zakresie areałów dostawców Strony oraz informacji pochodzących z L. Ośrodka Doradztwa Rolniczego oraz Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie wielkości plonów jabłek. Także to – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest okolicznością pozwalającą przyjąć, iż doszło do obalenia prawdziwości deklaracji podatkowej Skarżącego. Oceny tej nie zmienia jeszcze jeden argument podnoszony w skardze kasacyjnej – fakt potwierdzenia informacji uzyskanych od rolników dowodami zgromadzonymi w trakcie czynności sprawdzających. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej wspomniana procedura nie służy bowiem gromadzeniu materiału dowodowego, a celom wskazanym w art. 272 O.p. Z tego powodu także w przedstawionym przypadku należało uznać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sięgnął do pewnej symulacji, natomiast nie obalił prawdziwości deklaracji podatkowej Strony, odwołując się do prawidłowo zebranego materiału dowodowego oraz wiadomości fachowych. Miało bowiem miejsce swoiste szacowanie tyle, że nie podstawy opodatkowania (por. art. 23 O.p.), a możliwej produktywności z areałów należących do dostawców Skarżącego. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną ze względu na naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu skarga kasacyjna organu odwoławczego została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Adam Nita Artur Mudrecki Mariusz Golecki