III FSK 1097/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1876/21 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 27 maja 2021 r. nr SKO/I/III/540/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1876/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. A. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie (dalej: "Organ") z dnia 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), na podstawie art. 174 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez powielenie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przez organy podatkowe, prowadzącej do uznania, że przepisy te nie skutkują obowiązkiem opodatkowania budowli posadowionych na gruncie; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że fakt, iż Skarżący jest współużytkownikiem wieczystym jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy skarżący nie powinien być obciążany podatkiem w zakresie, w jakim nie może korzystać z nieruchomości; 2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., zwanej dalej: "o.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego tj. dowodów z: a) przesłuchania Zarządcy oraz właścicieli lokali we Wspólnocie Mieszkaniowej A. przy [...] w M., na okoliczność posadowionych przez niektórych właścicieli na gruncie wspólnym budowli w postaci tarasów widokowych, garaży, ogródków rekreacyjnych, b) akt postępowania przed Sądem Okręgowym w P. o sygn. akt [...] na okoliczność istnienia niezgłoszonych budowli na gruncie; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe naruszyły obowiązek działania na podstawie przepisów prawa; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe naruszyły obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nieuwzględnieniu skargi i jej oddaleniu, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie; 5) art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej skargą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 27 maja 2021 r. nr SKO/I/III/540/2021 oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta M. nr BFN.3120.7695.2021 z dnia 19 stycznia 2021 r. podczas gdy skarga była w całości zasadna. W oparciu o tak postawione zarzuty, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Skarżący wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2022 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1876/21 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 22 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 4 czerwca 2024 r., natomiast Organ 9 maja 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (25 czerwca 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., poprzez powielenie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przez organy podatkowe, prowadzącej do uznania, że przepisy te nie skutkują obowiązkiem opodatkowania budowli posadowionych na gruncie. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut wskazał, iż ,,skoro na nieruchomości wspólnej, której współużytkownikiem wieczystym jest Skarżący, zostały wzniesione budynki, powinny one podlegać opodatkowaniu. Ich powstanie powinno natomiast mieć wpływ na zmniejszenie udziału Skarżącego w nieruchomości wspólnej. Skarżący nie korzysta z tych budynków i nie powinien ponosić związanych z nimi obciążeń’’. Dodatkowo, Skarżący uzasadniając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. stwierdził, iż posiada udział w nieruchomości wspólnej, który powinien być wyrażony w ułamkach, nie zaś w hektarach. Należy jednak zauważyć, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy czy Organ przedstawił udział w hektarach czy częściach ułamkowych, gdyż decyzja organu jest prawidłowa, a wskazany sposób wyrażenia udziału nie zaważył na prawidłowości wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ustalenia poczynione przez Sąd I instancji, który w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż Skarżący nie zakwestionował przyjętej do opodatkowania przez organy podatkowe, powierzchni budynku mieszkalnego (243 m2) oraz powierzchni związanej z działalnością gospodarczą (102 m2). Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że ,,podatek w tym zakresie został ustalony w oparciu o wskazaną przez skarżącego w korekcie deklaracji powierzchnię - 102 m2 (korekta deklaracji w aktach postępowania podatkowego)’’. Trzeba również stwierdzić, co przyjął Sąd I instancji, że decyzja Organu nie była także kwestionowana w zakresie zastosowanych stawek podatku. Skarżący wskazuje w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, że wzniesienie budynku na nieruchomości, której jest współużytkownikiem wieczystym powinno mieć wpływ na wysokość podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stwierdzenie Sądu I instancji, co do braku podstaw kwestionowania decyzji w odniesieniu do opodatkowania budynków. Trzeba także uznać zasadność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do kwestii opodatkowania budowli, gdyż sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego Skarżącego a nie innych współwłaścicieli/współużytkowników wieczystych nieruchomości), zaś ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący był właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trafnie stwierdził Sąd I instancji, że Skarżący nie wskazał rodzaju i wartości budowli podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji prawidłowo stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za stanowiskiem Organu, odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej zmiany jego udziału w nieruchomości wspólnej z uwagi na zabudowę części wspólnych, że okoliczności te nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji trafnie uznał Sąd I instancji, że udział Skarżącego pozostał bez zmian. Dlatego też zarzut Skarżącego w którym podnosi naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., gdzie zarzuca powielenie wykładni wymienionej regulacji w zakresie przyjęcia, że przepisy te nie skutkują obowiązkiem opodatkowania budowli posadowionych na gruncie, nie może zostać uwzględniony. Z tych samych względów nie sposób uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie, że fakt, iż Skarżący jest współużytkownikiem wieczystym jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy Skarżący nie powinien być obciążany podatkiem w zakresie, w jakim nie może korzystać z nieruchomości. Prawidłowo stwierdził bowiem Sąd I instancji, że z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, że to Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadziły stosownego postępowania dowodowego. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę. (por. Wyrok NSA z 18.07.2023 r., sygn. akt II GSK 1279/22). Uwzględniając powyższe należy zatem zauważyć, że wykładnia mających w niniejszej spawie zastosowanie przepisów prawa materialnego została oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, co zostało trafnie ocenione przez Sąd I instancji. W orzecznictwie przyjęto, iż zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów (por. Wyrok NSA z 24.01.2024 r., sygn. akt III FSK 3692/21). Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. W konsekwencji nie można uwzględnić również zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe naruszyły obowiązek działania na podstawie przepisów prawa oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe naruszyły obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dodatkowo, należy zauważyć, iż przepisy art. 120-122 o.p. regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i jakkolwiek zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. Wyrok NSA z 3.10.2023 r., sygn. akt I FSK 1430/19). W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej w oddzielnym zarzucie podnosi naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże odniósł się do tego zarzutu zbyt lakonicznie. Skarżący podsumowując wszystkie poprzednie zarzuty wysnuwa zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może więc dokładnie zbadać wskazanego naruszenia, a co za tym idzie – uwzględnić ww. zarzutu. Trzeba także nadmienić, że art. 151 p.p.s.a., jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jest to również przepis o charakterze kompetencyjnym, a zatem wskazującym kompetencję do podejmowania przez sąd określonych rozstrzygnięć, stąd też jego naruszenie jest następstwem uchybienia innych regulacji (wyrok NSA z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 343/23). Ponadto konieczne staje się ,,wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych lub materialnych, którym Sąd uchybił’’ (wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt II OSK 1615/21). W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej skargą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podczas gdy skarga była w całości zasadna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Anna Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Sławomir Presnarowicz