I SA/Bd 650/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku D. B., zobowiązanego jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania [...] s.c. D. B., K. K.. Postępowanie toczyło się na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2021 r. o numerach [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. W celu wyegzekwowania objętych tytułami wykonawczymi zaległości, zawiadomieniem z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego w [...] S.A. w W. i [...] marca 2021 r. wyegzekwowano całą dochodzoną należność. Odpisy tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniem o zajęciu organ egzekucyjny wysłał na wskazany w tytułach wykonawczych i zgłoszony przez skarżącego adres: ul. [...] w K.. Korespondencję uznano za doręczoną w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego z upływem dnia [...] kwietnia 2021 r. W dniu [...] marca 2021r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo zatytułowane "Prośba", w którym skarżący zwrócił się o przesłanie tytułów wykonawczych na adres: ul. [...] w K., celem złożenia zarzutów. Organ egzekucyjny zakwalifikował pismo jako zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej i przekazał je zgodnie z właściwością wierzycielowi – Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. P. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. poinformował skarżącego, że odpisy tytułów wykonawczych zostały uznane za doręczone w trybie zastępczym, o jakim mowa w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego z upływem [...] kwietnia 2021 r., a przepisy prawa nie dają możliwości wielokrotnego przesyłania korespondencji stronom postępowania. Poinformował również o prawie wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W dniu [...] maja 2021 r. (data stempla pocztowego) skarżący reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, poprzez wskazanie błędnego adresu zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W jego uzasadnieniu stwierdził, że w związku z nieotrzymaniem od wierzyciela zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów, rozpatrzenie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego byłoby przedwczesne. We wniesionym pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. zażaleniu skarżący wskazał, iż zwrócił się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych w art. 27 ponieważ zawierał błędny adres zobowiązanego. Zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 oraz art. 59 § 1 i § 4 oraz art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W jego uzasadnieniu podał, że postępowanie egzekucyjne zakończyło się w dniu [...] marca 2021r. poprzez wyegzekwowanie całej dochodzonej należności. W tej sytuacji wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z dnia [...] maja 2021 r. (data stempla pocztowego – [...] maja 2021r.) został złożony już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego i jest bezprzedmiotowy, wobec czego, zastosowanie ma art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania z powodu braku ostatecznego postanowienia wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Jednak w toku postępowania odwoławczego ustalono, ze nie toczyło się postępowanie w przedmiocie zarzutów, ponieważ wezwany przez wierzyciela zobowiązany nie sprecyzował w wyznaczonym terminie swego żądania i jego wniosek pozostawiono bez rozpoznania. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że sentencja oraz podstawa prawna zaskarżonego postanowienia są prawidłowe, a zmiana uzasadnienia przez organ II instancji nie powoduje konieczności jego uchylenia. W złożonej skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 1 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji i art. 2 Konstytucji, - poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego w celu przymusowego wykonania zobowiązania, które nie powstało ponieważ decyzja w sprawie zobowiązania powstającego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie została doręczona, - poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego bez istniejącej decyzji określającej podstawę materialną egzekwowanej należności pieniężnej, - poprzez nieumorzenie postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów ustawowych zawartych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez wskazania podstawy prawnej ograniczającej termin złożenia wniosku przewidzianego w art. 59 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę na treść art. 27 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym tytuł wykonawczy winien zawierać wskazanie imienia i nazwiska lub nazwy zobowiązanego i jego adresu, a także PESEL, NIP lub REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada. Podkreślił, iż wystawione w przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze nie zawierają prawidłowego adresu zobowiązanego, co stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem skarżącego stanowisko, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wniosek o jego umorzenie jest bezpodstawny, oznacza, iż zobowiązany nie ma żadnych możliwości obrony swojej własności. Skoro po pobraniu środków z rachunku bankowego nie ma możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego, to również nie ma możliwości przywrócenia stanu sprzed egzekucji i uchylenia czynności egzekucyjnych dokonanych w sposób naruszający prawo. W ocenie skarżącego stanowi to naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP. Prawa zobowiązanego określone w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co do możliwości składania zarzutów albo wniosku o umorzenie są prawami pozornymi, albowiem postępowanie egzekucyjne zostało zakończone przed poinformowaniem zobowiązanego o istnieniu tytułów wykonawczych, a skuteczne pobranie należności pieniężnej z rachunku bankowego kończy postępowanie egzekucyjne i nie jest możliwe jego umorzenie oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz przywrócenie stanu sprzed wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Według skarżącego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oparty na przesłankach umorzenia enumeratywnie określonych przez ustawodawcę w art. 59 § 1 jest wnioskiem dopuszczalnym na każdym etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie umorzenia prowadzone na wniosek zobowiązanego nie jest postępowaniem konkurencyjnym w stosunku do postępowania prowadzonego w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Końcowo podkreślił, że zobowiązanie byłego wspólnika spółki cywilnej określone w art. 115 § Ordynacji podatkowej powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez doręczenie decyzji zobowiązanemu. W istniejącym stanie faktycznym decyzja będąca podstawą materialna prowadzonej egzekucji nie została doręczona zobowiązanemu, dlatego egzekwowana należność pieniężna nie istnieje. Przesłanką zastosowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest uchylanie się zobowiązanego od wykonania istniejącego zobowiązania. W ocenie skarżącego, zobowiązania określone w decyzjach wskazanych w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie istnieją, brak zatem podstaw do stosowania środków przymusu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie należy zauważyć, że rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z cytowanej ustawy wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne toczyło się w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2021 r. o numerach [...] obejmujące odpowiednio należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. Mające zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należało zatem ustalić w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r., tj. z uwzględnieniem nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070). Szeroko pojęty przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy prawidłowo organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnić więc trzeba w pierwszej kolejności, że art. 61a § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. – dalej: k.p.a.) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym uregulowanym w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Przepis art. 18 tej ustawy stanowi bowiem, że jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd brak możliwości stosowania przepisów tego kodeksu w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania nie została uregulowana w u.p.e.a., dlatego brak jest podstaw do odrzucania dopuszczalności stosowania art. 61a § 1 k.p.a. w tym postępowaniu. Zgodnie zatem z treścią art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi na przedmiot sporu, ocenę możliwości zastosowania powyższego przepisu w niniejszej sprawie należy poprzedzić ustaleniem ram czasowych prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pojęcie postępowanie egzekucyjne jest pojęciem szerszym od pojęcia egzekucja administracyjna (egzekucja wchodzi w skład postępowania egzekucyjnego), a jego wszczęcie następuje wcześniej niż sama egzekucja (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 932/07, Lex nr 469776). Postępowanie to stanowi ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Momentem rozpoczynającym postępowanie egzekucyjne jest dzień złożenia w organie egzekucyjnym wniosku wraz z tytułem wykonawczym wystawionym przez wierzyciela, o ile nie jest on organem egzekucyjnym (taki przypadek wystąpił w niniejszej sprawie) lub moment nadania tytułowi wykonawczemu klauzuli o skierowaniu tego tytułu do egzekucji administracyjnej, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym bądź wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Natomiast egzekucja administracyjna, która wchodzi w skład postępowania egzekucyjnego, zostaje wszczęta z chwilą zaistnienia zdarzeń wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. (doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, podpisania protokołu zajęcia ruchomości przez pracownika obsługującego organ egzekucyjny, jeżeli to podpisanie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, czy też wpisu w księdze wieczystej o wszczęciu egzekucji z nieruchomości lub złożenia wniosku o wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości do zbioru dokumentów, jeżeli ten wpis lub to złożenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego). Wskazując na ramy czasowe postępowania egzekucyjnego w administracji - poza określeniem momentu jego rozpoczęcia - podac należy, że jego zakończenie zasadniczo następuje poprzez wykonanie egzekucji. Może ono nastąpić w drodze realizacji tytułu wykonawczego bądź orzeczenia sądowego zaopatrzonego w klauzulę wykonalności. W ściśle określonych przypadkach, do zakończenia postępowania egzekucyjnego może dojść również w wyniku jego umorzenia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie to nie może być prowadzone i że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają trwały, a nie przejściowy charakter. Do umorzenia postępowania egzekucyjnego może dojść również wskutek oceny, że egzekucja należności pieniężnej nie będzie celowa, gdyż koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt II FSK 492/11 uznał, że po zastosowaniu efektywnych środków egzekucyjnych, które przyniosły pokrycie dochodzonych należności, nie wydaje się postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego w związku z realizacją tytułu wykonawczego, a więc, w tzw. sposób efektywny, organ egzekucyjny nie wydaje żadnego rozstrzygnięcia, w szczególności nie ma wówczas podstaw do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 u.p.e.a. Stanowisko, że zakończenie egzekucji może nastąpić w drodze realizacji tytułu wykonawczego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyroku z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2269/11 (obydwa wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazał w nim, że skoro organ egzekucyjny zrealizował tytuł wykonawczy poprzez wyegzekwowanie całej dochodzonej należności objętej tytułem wykonawczym i tym samym postępowanie egzekucyjne zostało zakończone, to wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożony już po jego zakończeniu był bezprzedmiotowy. Podzielając powyższe poglądy należy zauważyć, ze skoro treść przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. mówi o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to oznacza to, że umorzyć można tylko toczące się w tej sprawie postępowanie egzekucyjne. W piśmiennictwie wyjaśniając istotę umorzenia postępowania egzekucyjnego podkreśla się, że jest nią przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. Umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie (por. P. Pietrasz [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 59, LEX). Sama treść przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a., iż "postępowanie egzekucyjne umarza się" wskazuje, że umorzenie postępowania jest możliwe od momentu jego wszczęcia do chwili jego zakończenia, bowiem poza okresem wyznaczonym tymi zdarzeniami nie można mówić o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i - co logiczne - o dopuszczalności jego umorzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 687/10). W niniejszej sprawie, w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia [...] marca 2021r. nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. Przesyłkę zawierającą egzemplarz zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych wysłano za pośrednictwem Poczty na wskazany w tytułach wykonawczych i zgłoszony oraz niezmieniony przez skarżącego od [...] lipca 2011 r. adres zamieszkania, tj. ul. [...] w K.. Podkreślić trzeba, że na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zakreślono pole, że adresat "nie podjął awizowanego pisma", a nie że "pod wskazanym adresem jest nieznany" bądź "wyprowadził się". Innych adresów zamieszkania, zameldowania ani adresów do doręczeń skarżący nie zgłaszał. Dwukrotnie awizowanej ([...] marca 2021r. i [...] kwietnia 2021 r.) przesyłki nie podjęto w terminie. Na podstawie normy określonej w art. 44 § 4 k.p.a. z upływem [...] kwietnia 2021r. nastąpiło zatem, tzw. doręczenie zastępcze. Na żadnym etapie przedmiotowego postępowania skarżący nie wykazał przy tym, że adres, którym dotąd dysponowały organy, był nieaktualny. Natomiast adres przy ul. [...] w K. zgłosił dopiero we wniosku z [...] marca 2021r. zawierającym prośbę o przesłanie tytułów wykonawczych. W tej sytuacji WSA w Bydgoszczy nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, iż wystawione w przedmiotowej sprawie tytuły wykonawcze nie zawierały prawidłowego adresu zobowiązanego, co stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego określoną w art. 59 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy jednocześnie podkreślić, ze wniosek skarżącego dotyczył umorzenia postępowania egzekucyjnego, które zostało już zakończone. Z treści załączonych do akt sprawy administracyjnej tytułów wykonawczych wynika, że [...] marca 2021 r. na skutek dokonanej czynności egzekucyjnej ( zajęcia rachunku bankowego ) uzyskano całą dochodzoną kwotę wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnienia. Gdy zobowiązany wnosi o umorzenie postępowania egzekucyjnego, które zostało już zakończone, brak jest podstaw do rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku w oparciu o normę art. 59 u.p.e.a. Hipoteza wskazanej normy prawnej obejmuje swoim zakresem jedynie czas trwania postępowania egzekucyjnego (por. ww. wyrok sygn. akt III SA/Wr 687/10). Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił przy tym stanowisko organu drugiej instancji, że należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., który odmówił wszczęcia z powodu braku ostatecznego postanowienia wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych przez zobowiązanego D. B. zarzutów. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że nie toczyło się postępowanie w przedmiocie zarzutów. Wezwany przez wierzyciela zobowiązany nie sprecyzował bowiem w wyznaczonym terminie swego żądania i jego wniosek z dnia [...] marca 2021r. pozostawiono bez rozpatrzenia (k. 28-30 akt administracyjnych). W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie uznając, że sentencja oraz podstawa prawna postanowienia organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Natomiast zmiana uzasadnienia nie powoduje, że postanowienie organu pierwszej instancji jest niezgodne z przepisami prawa i że trzeba je uchylić (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 stycznia 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 1840/07). Niezależnie od powyższego, analizując treść złożonej do tut. Sądu skargi zauważyć trzeba, iż skarżący rozszerzył zakres podniesionych zarzutów w porównaniu do złożonego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego jak i zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2021r., odmawiające wszczęcia postępowania o umorzenie postepowania egzekucyjnego. Między innymi podniósł naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego. Niedopuszczalność egzekucji wynika z przesłanek podmiotowych (dotyczących zobowiązanego) oraz przesłanek przedmiotowych (dotyczących dochodzonego obowiązku, np. braku doręczenia skarżącemu decyzji o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki cywilnej, w której był wspólnikiem). Rozpatrzenie takich przesłanek jest de facto oceną, czy prowadzone postępowanie egzekucyjne jest dopuszczalne, czy też nie. Podnoszona przez skarżącego okoliczność braku doręczenia mu decyzji będących podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych została ujawniona dopiero w skardze do tutejszego sądu. To oznacza, że kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygania ani przez organ egzekucyjny, ani w postępowaniu zażaleniowym. Stąd niemożliwe jest jej uwzględnienie w ramach sądowej kontroli zgodności z prawem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sąd administracyjny wprawdzie nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w niej decyzji lub podjętych czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt III OSK 3969/21, LEX nr 3247411). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Kluczowe w tej mierze staje się ustalenie elementów podmiotowych i przedmiotowych sprawy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W swym piśmie z [...] maja 2021 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowań egzekucyjnych wyłącznie na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nadmieniając, że w tytułach egzekucyjnych wskazano nieprawidłowy adres zobowiązanego. Jedynie ta kwestia była więc przedmiotem refleksji organu egzekucyjnego. Podobnie w zażaleniu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie tylko art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ponownie podając, że w tytułach egzekucyjnych wskazano nieprawidłowy adres zobowiązanego. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również poglądu skarżącego, że stanowisko i działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegające na pobraniu egzekwowanej należności pieniężnej z zajętego rachunku bankowego zobowiązanego jest pozbawione podstaw prawnych, godzi w zasadę legalności działania organów egzekucyjnych, godzi w zasady demokratycznego państwa prawnego wynikające z art. 2 Konstytucji RP oraz w zasadę ochrony własności określoną w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W szczególności błędne jest stanowisko strony, że skoro po zakończeniu postępowania egzekucyjnego wniosek o jego umorzenie jest bezpodstawny, to zobowiązany nie ma żadnych możliwości obrony swojej własności. Podstawowym środkiem ochrony prawnej przysługującym zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym są bowiem zarzuty, których podstawę wniesienia stanowią okoliczności enumeratywnie wyszczególnione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zgodnie zaś z § 5 pkt 1 tego przepisu zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych. Wbrew stanowisku skarżącego, uznanie wniesionych w sprawie zarzutów skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania niweczy z kolei skutki wywołane przez te czynności, w szczególności powoduje upadek przerwania biegu przedawnienia (por. uchwałę NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13). Jak wynika z akt sprawy administracyjnej skarżący niewątpliwie już [...] marca 2021r. posiadał wiedzę o dokonanym zajęciu egzekucyjnym. Zachowując minimum niezbędnej w danych okolicznościach staranności był zatem w stanie skutecznie wnieść zarzuty w sprawie egzekucji. Poza tym, kwestionowanie dokonanej czynności egzekucyjnej - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, możliwe jest też w trybie złożenia skargi na czynności egzekucyjne, o jakiej mowa w art. 54 u.p.e.a. Fakt zakończenia postępowania nie wyklucza możliwości wniesienia skargi, jeżeli zostanie zachowany termin do jej wniesienia (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 209/09, LEX nr 658155). Dzięki temu możliwe jest zakwestionowanie w skardze ostatniej czynności egzekucyjnej, dokonanej w danym postępowaniu. Mając powyższe na względzie Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 6 k.p.a. w związku z art. 1 ust. 1 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 64 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.