III FSK 4631/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/20 w sprawie ze skargi E. P.-J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. P.-J. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) w Warszawie z dnia 26 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 lutego 2020 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o żądanej treści, pomimo tego iż istniały przesłanki do wydania zaświadczenia o treści żądanej we wniosku, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się; 2) art. 68 § 1 w zw. z art.21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 306a § 2 pkt 2 O.p. polegające na ich niezastosowaniu i tym samym odmowę poświadczenia stanu prawnego poprzez wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu spadku po B.P. na skutek upływu terminu przedawnienia, pomimo faktu upływu 3 letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od dnia 10 kwietnia 2015 r. do dnia doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe 19 grudnia 2019 r., co skutkowało błędnym uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do wydania zaświadczenia o wnioskowanej przez skarżącą treści i w konsekwencji bezpodstawną odmową wydania zaświadczenia; 3) art. 306c O.p. w związku z nieuiszczeniem przez skarżącą należności w wysokości 10.432 zł ustalonej decyzją z dnia 18 grudnia 2019 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia, pomimo tego, że na skarżącej nie ciążył obowiązek uiszczenia tej należności, gdyż zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją wygasło na skutek przedawnienia na podstawie art. 68 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w związku z doręczeniem przedmiotowej decyzji po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkiem czego organ powinien był wydać stosowne zaświadczenie zgodnie z wnioskiem; 4) art. 68 § 1 w zw. art. 21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. polegającym na ich niezastosowaniu i tym samym odmowę poświadczenia stanu prawnego poprzez wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, natomiast zastosowaniu wbrew brzmieniu normy z art. 68 § 1, która odnosi się do pojęcia "obowiązek podatkowy", zdefiniowanego w art. 4 O.p., a nie "zobowiązanie podatkowe" zdefiniowanego w art. 5 O.p., co skutkowało błędnym ustaleniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe jest rodzajem zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., do której wprost nawiązuje przepis art. 68 § 1 tej ustawy; 6) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i błędne uznanie, że przepis ten nie dotyczy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, lecz wygaśnięcia kompetencji organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości zobowiązania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania powinny były być rozpatrywane w toku postępowania wymiarowego, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nawiązuje on do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania a więc, wbrew wykładni Sądu, po zakończeniu postępowania wymiarowego; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art.§ 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 ust 1 pkt a) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo że decyzje zostały wydane, z rażącym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie następujących przepisów: art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z 306a § 2 pkt 2 a nawet art. 4 i 5 O.p.; 2) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. art. 59 § 1 pkt 9, w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że elementem stanu prawnego jest wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego przedawnienia i ten stan prawny powinien być potwierdzony przez organ w ramach wydawania zaświadczenia na wniosek skarżącej, jeśli ma w tym interes prawny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zrzekł się rozprawy, zaś Dyrektor w wyżej wskazanym terminie, nie zażądał jej przeprowadzenia. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy zasadnie odmówiono skarżącej wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasło na skutek przedawnienia. Ten sam problem, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym do występującego w tej sprawie, był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej M.P., w której wniesiono takie same zarzuty kasacyjne jak w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r., III FSK 4594/21 oddalił skargę kasacyjną. Ponieważ Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni stanowisko podniesione w tym wyroku, posłuży się argumentacją w nim użytą. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne są uwagi natury ogólnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Powyższe wywody były konieczne z uwagi na sposób sformułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, które zdecydowanie utrudnia merytoryczne odniesienie się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej, pomimo wielości wskazanych jako naruszone przepisów prawnych, nie odnosi się szczegółowo do postawionych zarzutów. Nie sposób zatem jednoznacznie wywieść, w czym skarżąca upatruje naruszenie konkretnych regulacji, które jej zdaniem zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Zdecydowana większość argumentów skarżącej odnosi się do ogólnych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które zostały w nim znacznie rozbudowane, stanowią one jednak wprowadzenie do zasadniczych motywów, które skłoniły WSA w Warszawie do oddalenia skargi. Jedyna próba podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, podjęta została przez negowanie jego poglądu, od jakiego momentu należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W sprawie nie było kwestionowane, że obowiązek podatkowy powstał 10 kwietnia 2015 r., tj. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku na rzecz skarżącej. Następnie decyzją z 18 grudnia 2019 r. ustalono skarżącej zobowiązanie podatkowe w powyższym podatku. Skarżąca na tle takiego stanu faktycznego podniosła, że "Należy więc jednoznacznie stwierdzić, że owszem samo zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie ale termin przedawnienia liczy się od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 68 § 1 ordynacji podatkowej". Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że "Przywołany przepis art. 70 § ordynacji podatkowej nie dotyczy zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej". Poglądów takich nie sposób zaakceptować i świadczą one jedynie o niezrozumieniu różnić pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego i następnie na jego podstawie powstaniem zobowiązania podatkowego, choć skarżąca przywołuje definicje obydwu pojęć. Wyjaśnić wobec powyższego należy, że ustawodawca przewidział w art. 21 § 1 O.p. dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego, czyli skonkretyzowanego obowiązku podatkowego w stosunku do podatnika, wysokości podatku, terminu oraz miejsca jego zapłaty. Zobowiązanie podatkowe może powstać z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1 art. 21 § 1 O.p.) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2 art. 21 § 1 O.p.). W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało na podstawie drugiego ze wskazanych sposobów, czyli doręczenia decyzji wymiarowej. Skoro zobowiązanie to nie istniało przed tym zdarzeniem, nie mógł rozpocząć się bieg terminu jego przedawnienia. Aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, musi ono w pierwszej kolejności powstać i dopiero wówczas od terminu określonego w przepisach prawa, może rozpocząć się okres po upływie którego można twierdzić, że doszło do jego przedawnienia. Samo przedawnienie uregulowane w Rozdziale 8, Dziale III O.p., dotyczy dwóch odrębnych konstrukcji prawnych. Pierwsza odnosi się do przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i uregulowana została w art. 68 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat (z wyjątkami), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W takim przypadku obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Druga konstrukcja przedawnienia odnosi się już bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, które jak wcześniej zaznaczono, może powstać między innymi na skutek doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Oznacza to, że od momentu doręczenia takiej decyzji, zastosowanie znajduje art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Słusznie zatem organ dokonał rozróżnienia tych dwóch przypadków przedawnienia, a Sąd pierwszej instancji zasadnie to zaakceptował. Nie sposób zaś odnieść się szczegółowo do stanowiska skarżącej, kwestionującego pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż poza ogólnikowymi stwierdzeniami, nie przedstawiła argumentacji prawnej, z której możliwe byłoby wyprowadzenie wniosku, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowe w stanie faktycznym sprawy, rozpoczął się nie w momencie, kiedy zobowiązanie to powstało, lecz w dacie powstania obowiązku podatkowego. Pogląd taki pozostaje ponadto w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Natomiast odnośnie do zagadnienia, czy w stanie faktycznym sprawy, do którego zastosowanie znajdowały prawidłowo odczytane przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. W świetle tych przepisów należy przyjąć, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 926/12). Wprawdzie ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, jednak nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14). Zdaniem NSA "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie stosuje prawa materialnego, a jedynie potwierdza stan faktyczny lub prawny (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2033/19). Wobec powyższego należy uznać, że nie jest dopuszczalne badanie, czy decyzja wymiarowa na podstawie której ustalono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, dotknięta jest wadami, które powinny eliminować ją z porządku prawnego. Trafnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "Żądanie przez Skarżącą dokonanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia ustaleń co do kwestii zastosowania przez organ art. 68 § 1 O.p. sprowadza się w zasadzie do żądania dokonania przez organ podatkowy oceny prawidłowości wydanej przez Naczelnika US decyzji z dnia 18 grudnia 2019 r. ustalającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn". Nie jest rolą organu podatkowego w sprawie o wydanie zaświadczenia wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie dokonanego w ostatecznej decyzji rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że zaświadczenie wydawane w oparciu o przepisy O.p., potwierdza istnienie określonych faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.). Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia, zgodnie z będącą w posiadaniu organu dokumentacją na skarżącej ciążyły zaległości podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 10 432 zł. Wynikały one z ustalonego decyzją z 18 grudnia 2019 r. zobowiązania podatkowego. Zgodzić się zatem należało z WSA w Warszawie, że wydane w rozpoznanej sprawie postanowienie odzwierciedla dane znajdujące się w posiadaniu organu. Wydanie zaświadczenia o żądanej przez skarżącą treści, tj. stwierdzenia, że zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, nie wynikało z żadnych danych, którymi dysponował organ podatkowy, a o których mowa w art. 306b § 1 O.p. Brak było wobec powyższego danych do wydania zaświadczenia. Jeżeli wynika z nich, że zaległość podatkowa nadal istnieje, organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia, że zaległość ta wygasła. Odpowiednie stosowanie niektórych przepisów działu IV O.p. w sprawach dotyczących wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy (art. 306k O.p.), nie oznacza, że ma on kompetencje do wykorzystywania na potrzeby wystawienia zaświadczenia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji, w tym w szczególności podważania mocy obowiązującej ostatecznych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowych. W realiach rozpatrywanej sprawy, wobec stwierdzenia, że stanowisko skarżącej wyrażane co do wykładni art. 68 § 1 i art. 70 § 1 O.p. było błędne, nie ma potrzeby odnoszenia się do hipotetycznej sytuacji, czy zaświadczenie powinno zostać wydane, gdyby faktycznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji wymiarowej upłynął. Wobec uznania podniesionych zarzutów za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. s. Paweł Dąbek s. Jolanta Sokołowska s. Dominik Gajewski