II FSK 2033/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracyjnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1937/18 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1937/18, w sprawie ze skargi "A. P." sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynął wniosek Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. o wydanie zaświadczenia w celu wykreślenia dwóch hipotek przymusowych, ustanowionych na zabezpieczenie należności objętej tytułem wykonawczym, na nieruchomości gruntowej, której właścicielem jest skarżąca, ewentualnie złożenie przez organ wniosku do Sądu Rejonowego o wykreślenie wspomnianych hipotek przymusowych. W uzasadnieniu Spółka podała, że wpisy hipotek nastąpiły w celu zabezpieczenia należności podatkowych poprzedniego właściciela nieruchomości. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, który rozstrzygnął o niekonstytucyjności unormowań, które wyłączają przedawnienie zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie oraz wskazała na stwierdzoną w wyrokach sądów administracyjnych wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa"). Postanowieniem z dnia 5 marca 2018 r. organ odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą wskazując, że wyrok TK dotyczył art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., a nie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w jego obecnym brzmieniu. 1.3. Postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podzielając stanowisko, że organy nie mogą działać wbrew treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w oparciu o wyroki sądów administracyjnych, wydawanych w indywidualnych sprawach. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TK w sprawie SK 40/12, orzekającym o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.; - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem TK w sprawie SK 40/12, orzekającym o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., ze względu na wtórną niekonstytucyjność znowelizowanego przepisu; - art. 100 w zw. z art. 29 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007 ze zm., dalej zwana: "u.k.w.h.") poprzez odmowę wydania zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań zabezpieczonych hipotecznie, podczas gdy w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej, a hipoteka nie powstała z chwilą jej wpisu po 31 grudnia 2002r., ale z datą złożenia wniosku; - art. 306b § 2 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wydania zaświadczenia potwierdzającego fakt lub stan prawny, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, choć zobowiązania podatkowe wygasły. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. WSA w Warszawie stwierdził, że uzasadniając odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści orany obu instancji przedstawiły wadliwe uzasadnienie prawne swoich rozstrzygnięć. Spowodowało to, że oba postanowienia oparte zostały na wadliwych przesłankach, wynikających z nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Organy uznały, że powoływany w skardze wyrok TK pozostaje bez wpływu na zobowiązania zabezpieczone hipoteką po 1 stycznia 2003 r., gdyż obowiązujący od tej daty art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie stanowił przedmiotu rozważań TK, a zatem w oparciu o ten przepis zobowiązania zabezpieczone hipoteką w dalszym ciągu nie ulegały przedawnieniu. WSA wskazał natomiast, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się w sprawie prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdzając niekonstytucyjność obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wyraził w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, zastrzeżenia co do konstytucyjności "następcy" tego przepisu, czyli art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Sąd jest zatem uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia kiedy na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu tym organ podatkowy nie ocenia żadnych przepisów prawa materialnego, ale tylko bada swoją dokumentację oraz informacje otrzymane od innych organów podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 306a § 1 i 2 tej ustawy poprzez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie postanowień organów obydwu instancji, które nie mogły być przedmiotem zarzutów podnoszonych przez stronę w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia, nie mogły być przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji, a w konsekwencji nie mogły być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, czy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje się oceny konstytucyjności przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w uzasadnieniu uchylonych postanowień organy przedstawiły wadliwe uzasadnienie prawne swoich rozstrzygnięć wynikając z nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Za zasadne należy uznać w szczególności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i 2 i art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ugruntowaną linię orzeczniczą sprowadzającą się do stwierdzenia, że z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu organu (por. orzeczenia NSA: z dnia 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17; z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 599/18; z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 670/17; z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn., akt I FSK 1788/17; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 398/17; z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2276/18; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). 4.3. Zgodnie z art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeżeli: (1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; (2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. W świetle tych przepisów należy przyjąć, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 926/12; publ. CBOSA). Wprawdzie ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, jednak nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14, publ. CBOSA). Zdaniem NSA "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wskazać należy, że bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia jest powołanie się na stanowiska sądów, odnośnie do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał uznał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie stosuje prawa materialnego, a jedynie potwierdza stan faktyczny lub prawny. 4.4. Wobec powyższego należało uznać, że nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie można przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków niekonstytucyjności, a tym bardziej tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji, czy rejestrów. W ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e Ordynacji podatkowej nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej. Wpis potrzebny do usunięcia niezgodności między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może nastąpić, gdy niezgodność będzie wykazana orzeczeniem sądu lub innymi odpowiednimi dokumentami (art. 31 ust. 2 u.k.w.h.). Takim dokumentem może być co do zasady zaświadczenie organu podatkowego (wierzyciela), w którym np. stwierdzi, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła wskutek zapłaty, a nawet przedawnienia. Jednak w przypadku gdy, z dostępnych organowi danych wynika, że wierzytelność ta nadal istnieje, a zatem zabezpieczenie wierzytelności nadal trwa, organ nie może zaświadczyć, że wpis taki jest błędny, a hipoteka powinna być wykreślona. Odpowiednie stosowanie niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy (art. 306k Ordynacji podatkowej), nie oznacza, że ma on kompetencje do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia i oceny dowodów, które miałyby wpływ na ustalenie istnienia bądź wygaśnięcia wcześniej ustanowionej hipoteki (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 723/10, publ. CBOSA). Zaświadczenie wydawane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, potwierdza istnienie określonych faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w realiach rozpatrywanej sprawy żądanie wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu hipoteki nie wynikało z żadnych danych, którymi dysponował organ podatkowy, o których mowa w art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Opisana przez stronę sytuacja odbiega zatem od warunków wydania zaświadczenia jedynie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, gdzie wydanie zaświadczenia uzależnione jest wyłącznie od posiadanych przez organ podatkowy danych. 4.5. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).